IPPP1/443-443/12-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłaty za wydłużenie okresu spłaty pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych związanych z udzieloną pożyczką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca udziela krótkoterminowych pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Pożyczki te udzielane są w kwocie nie większej niż 1.500 zł wyłącznie po samodzielnym dokonaniu przez pożyczkobiorcę wstępnej rejestracji elektronicznej na stronie internetowej pożyczkodawcy lub telefonicznie w formie sms.

W księgach rachunkowych pożyczkodawcy wszystkie wymienione opłaty (tekst jedn.: 1 oraz 3a-3c) traktowane są jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i sług dla wszystkich wymienionych opłat dodatkowych (tekst jedn.: poza odsetkami) pobieranych od pożyczkobiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, opłaty) stanowi odpłatne świadczenie usług co do zasady podlegające opodatkowaniu PTU. Zatem odsetki i opłaty otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek stanowią wynagrodzenie z tytułu ich udzielenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie nimi korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie w myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE pojęcie usług finansowych oraz udzielanie kredytów, nie zostały zdefiniowane.

Dodatkowo w orzecznictwie ETS podkreślono, iż przy kwalifikacji z punktu widzenia PTU usług o charakterze kompleksowym konieczne jest identyfikacja świadczenia głównego (podstawowego), które determinuje naturę całej usługi. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenie głównego. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w art. 43 ust. 13 krajowej ustawy o podatku od towarów i usług.

ETS sformułował także warunki, których spełnienie oznacza, iż udzielone pożyczki są usługą podlegającą PTU a zwolnioną na podstawie art. 135 Dyrektywy:

* stanowi element prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej,

* stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzanie działalności opodatkowanej, nie będąc równocześnie czynnościami incydentalnymi,

* są udzielane w celu gospodarczym lub handlowym charakteryzującym się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W świetle powyższego stanowisko podatnika z zakresie traktowania ww. opłat jako obrotu zwolnionego od PTU wydaje się zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie zwolnienia od podatku opłat za wydłużenie okresu spłaty pożyczki uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie o VAT opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

* udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie.

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy się zastanowić czy czynności dodatkowe przez niego wykonywane w ramach zawartej umowy pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu za czynność taką nie można uznać wydłużenia okresu spłaty pożyczki. Czynność ta nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielania pożyczki, lecz może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku bowiem usługi wydłużania okresu spłaty, zauważyć należy, że czynność ta wykonywana jest na wniosek pożyczkobiorcy i nie ma ona wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynność ta wykonywana jest bowiem już po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia pożyczki, może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłaty. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie może stanowić cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej i ma charakter samoistny. Zatem nie można w przypadku powyższego świadczenia mówić, iż jest ono elementem kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Wymieniona usługa nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższego świadczenia od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Zatem powyższa czynność pomocnicza polegająca na wydłużaniu okresu spłat nie stanowi elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy, na mocy art. 43 ust. 15 ustawy, nie mają zastosowania do:

Ponieważ omówiona powyżej usługa w zakresie wydłużania okresu spłat pożyczki nie stanowi elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, w kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, mając na uwadze cyt. przepis art. 43 ust. 13 ustawy, należy rozważyć, czy jest ona elementem usługi udzielania pożyczek stanowiącym odrębną całość oraz czy jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 (pkt 70 i 71), C-350/10 (pkt 24 i 27).

Powyższa czynność dodatkowa wykonywana przez Spółkę w ramach zawartej umowy pożyczki, polegająca na wydłużaniu okresu spłaty pożyczki, zdaniem tut. Organu stanowi odrębną całość obok usługi udzielenia pożyczki lecz nie może być ona uznana za właściwą oraz niezbędną do wykonania przez Spółkę usługi finansowej w postaci udzielania pożyczki. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać opisane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe w postaci wydłużania okresu spłaty pożyczki za specyficzne jedynie dla usług udzielania pożyczek przez Spółkę, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych dziedzinach np. przy kredytach, zakupach w systemie ratalnym, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy rozłożeniu w czasie spłaty zobowiązań za wykonane usługi).

Odnosząc się natomiast do kryterium niezbędności wynikającym z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wskazać należy, że w znaczeniu słownikowym "niezbędny" oznacza taki, bez którego nie można przetrwać, normalnie funkcjonować; taki, który jest bardzo potrzebny.

Aby zatem ww. usługi dodatkowe można było uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy wykazać, iż bez tych usług niemożliwe bądź w jakimś stopniu utrudnione byłoby wykonanie usługi w postaci udzielenia pożyczki.

Jak wskazano już wcześniej omawiane czynności nie są potrzebne do świadczenia usług udzielania pożyczek i bez nich usługa udzielenia pożyczki może być wykonana bez przeszkód. Należy ponadto zwrócić uwagę, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki jest swego rodzaju przywilejem pożyczkobiorców, z którego korzystają oni tylko w niektórych przypadkach, co powoduje, że usługa pożyczki funkcjonuje normalnie w obrocie gospodarczym również bez świadczenia usługi dodatkowej w postaci wydłużania okresu spłaty.

W świetle powyższego wymienionych powyżej czynności dodatkowych wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonej usługi pożyczki nie można uznać za "niezbędne" w znaczeniu przywołanym powyżej.

Podsumowując zatem, czynności dodatkowe w postaci wydłużenia okresu spłaty pożyczki stanowią odrębną całość lecz nie są właściwe ani niezbędne do świadczenia usługi pożyczki zwolnionej od podatku VAT. Omówione czynności nie korzystają zatem również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%. W związku z powyższym opłaty pobierane za wydłużanie okresu spłaty pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania powyższych opłat należało więc uznać za nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania opłaty rejestracyjnej, opłaty przygotowawczej i ubezpieczenia pożyczki wydana została odrębna interpretacja nr IPPP1/443-443/12-2/JL.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.