IPPP1/443-439/12-3/S/18/BS - Opodatkowanie opłat od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r.r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-439/12-2/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-439/12-2/PR, wniósł pismem z dnia 4 września 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 października 2012 r. znak: IPPP1/443-439/12-4/PR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-439/12-2/PR złożył skargę z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-439/12-2/PR.

WSA uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził, iż spór w rozpoznawanej sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy opłaty pobierane od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, stwierdzenie organu, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych podważa zasadę wynikającą z art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z brzmieniem którego, bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już, rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego (dozwolony użytek).

WSA przeprowadzając wywód prawny w wydanym orzeczeniu, odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt P 18/09 (OTK-A 2011/8/81), w którym Trybunał uznał opłaty określone w art. 20 upapp za rekompensatę mającą skutecznie chronić interesy twórców i wydawców. Celem ww. regulacji nie jest bezpośrednio ochrona praw twórców do utworów, lecz doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do zwielokrotniania rozpowszechnionych utworów na własny użytek osobisty. Na podstawie tez przytoczonego wyroku TK, WSA stwierdził, iż opłaty nie są związane z ochroną praw twórców, z którą wiąże się obowiązek uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji. Ustawodawca skonstruował mechanizm przedmiotowych opłat właśnie dlatego, że w sytuacji własnego użytku osobistego twórcy (artyści wykonawcy) nie przysługuje wynagrodzenie, mimo że inne podmioty korzystają z przynależnych mu praw.

Opierając się na wspomnianym wyroku Trybunału Sąd podkreślił, iż wielkość rekompensaty jest funkcją korzyści wynikających ze skali sprzedaży wymienionych w przepisie urządzeń i nośników, będącej pochodną skali zapotrzebowania na to kopiowanie. Przychody ze sprzedaży tych urządzeń i nośników odzwierciedlają więc skalę korzystania z nich w ramach własnego użytku osobistego. Obciążenie na zasadzie dodatku do cen urządzeń i nośników, dodatkową opłatą powoduje, że opłaty te faktycznie ponoszone są przez ich nabywców. Efektywnie obciążają więc one nie producentów lub importerów, lecz podmioty, które odnoszą korzyści z kopiowania dla własnego użytku osobistego.

Sąd wywiódł, że producenci i importerzy zostali zobligowani do uiszczania opłat, ponieważ handlują urządzeniami, na które popyt odzwierciedla rozmiar nieodpłatnego korzystania z przysługujących twórcom praw, a przy tym ostatecznie to nie oni ponoszą koszt opłat, a te podmioty, które poprzez zakup urządzenia lub nośnika zapewniają sobie potencjalną możliwość skorzystania z praw twórców na własny użytek. Stąd też podmiotów, na które ustawodawca nałożył obowiązek uiszczania spornych opłat, określając ich wysokość i zasady pobierania, nie łączy żadna umowa ani ze skarżącą, ani z artystami wykonawcami, których Skarżąca reprezentuje.

WSA podzielił pogląd Skarżącej, że z racji uiszczania opłaty od sprzedanych urządzeń i czystych nośników, producenci i importerzy nie uzyskują żadnych praw do wykorzystania utworów, z jakich potencjalny użytek mogą uczynić nabywcy. Nie uzyskują również w ten sposób praw związanych z eksploatacją jakichkolwiek utworów (wykonań).

Sąd w omawianym orzeczeniu, opierając się na tezach wspomnianego wyroku TK, uznał, że zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 upapp na producentów i importerów z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis - wywodzące się wprost z ustawy w tym znaczeniu, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Stosunek prawny pomiędzy zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. WSA zwrócił także uwagę na brak wyraźnego związku (połączenia) opłaty z konkretnym wykorzystaniem konkretnego prawa.

Co więcej, w przedmiotowym uzasadnieniu WSA dodał, że żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utrwalonych wykonań utworów od uiszczenia opłaty związanej ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników, jakie mogą służyć do ich utrwalania w zakresie własnego użytku osobistego - korzystanie z już rozpowszechnionego utworu w ramach własnego użytku osobistego nie wymaga zezwolenia twórcy. Sąd podkreślił również, że nikt nie ustala, czy w ogóle i jakie utwory (wykonania) zostaną wykorzystane przez nabywcę urządzenia lub czystego nośnika. Innymi słowy, producenci i importerzy uiszczają opłatę bez względu na to, jaki użytek z urządzenia lub nośnika zrobi ich nabywca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że rekompensacyjny charakter opłaty sprawia, że skarżący jedynie inkasuje opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Skarżącego. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter wyłącznie jednostronny.

WSA zauważył ponadto, że niewątpliwie, kwota opłat przekazana konkretnemu artyście wykonawcy stanowi po jego stronie przysporzenie majątkowe, jednakże w opinii Sądu pomimo szerokiej definicji usług sformułowanej na potrzeby VAT, nie sposób przyjąć, że każde przysporzenie uzyskane przez podatnika VAT stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za usługę. Zdaniem Sądu WSA, w związku z przedmiotowymi opłatami Skarżący nie dokonuje również czynności wskazanych w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Wydane orzeczenie WSA było przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w związku z czym konieczne stało się zwrócenie się do poszerzonego składu NSA w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. z pytaniem prawnym czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/14, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

1. Czy twórcy, artyści wykonawcy oraz inne uprawnione podmioty świadczą usługę w rozumieniu art. 24 pkt 1 i art. 25 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06.347.1) na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, od których organizacje zbiorowego zarządzania pobierają na ich rzecz, ale we własnym imieniu, opłaty od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy organizacje zbiorowego zarządzania, pobierając opłatę od urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów, działają jako podatnicy określeni w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06.347.1), obowiązani do dokumentowania tych czynności fakturą w rozumieniu art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy, wystawioną na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, wykazujący pobrany z tytułu opłat VAT jako należny, a w momencie redystrybucji pobranych opłat na rzecz twórców, artystów wykonawców oraz innych uprawnionych podmiotów, te ostatnie dokumentują otrzymanie opłat fakturą z uwzględnionym VAT wystawioną na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania pobierającej opłaty?

W dniu 18 stycznia 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-37/16, w którym uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując w składzie siedmiu sędziów przedstawione zagadnienie prawne, postanowił przejąć sprawę do rozpoznania na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. W wyroku z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1718/13 NSA stwierdził, uwzględniając rozważania wynikające z wyroku w sprawie C-37/16 oraz zaprezentowane tam stanowiska Trybunału, że stanowisko Ministra Finansów co do konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych przez skarżące Stowarzyszenie od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie zasługuje na aprobatę.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uznał za zasadne stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że w związku z przedmiotowymi opłatami skarżące Stowarzyszenie dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, bowiem producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie z tytułu którego uiszczają opłatę. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie S. (dalej S. lub Stowarzyszenie) jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm., dalej również upa). Celem statutowym Stowarzyszenia jest m.in. ochrona oraz zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, a także wykonywanie uprawnień organizacji zbiorowego zarządzania wynikających z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, występowanie z inicjatywami legislacyjnymi i współdziałanie z organami administracji państwowej i samorządowej w celu podniesienia standardów ochrony praw własności intelektualnej, podejmowanie inicjatyw mających na celu ochronę interesów artystów wykonawców wobec podmiotów zajmujących się korzystaniem i rozpowszechnianiem artystycznych wykonań.

W konsekwencji tak ujętego celu statutowego oraz spełnienia innych warunków dających rękojmię należytego wykonywania obowiązków z zakresu zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi, Stowarzyszenie uzyskało zezwolenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego (dalej również MKiDN), wydawane w formie konstytutywnej decyzji administracyjnej i nabyło status organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym Stowarzyszenie nabyło ex lege uprawnienia z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przyjęło na siebie obowiązki wynikające z tejże ustawy.

Stowarzyszenie uprawnione jest do zbiorowego zarządzania i ochrony praw pokrewnych do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno muzycznych na określonych decyzją MKiDN polach eksploatacji. W tym zakresie przedmiotowym uprawnione jest m.in. do zawierania umów z nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, operatorami kablowymi, podmiotami dokonującymi publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. W zakresie objętym zezwoleniem Stowarzyszenie zobowiązane / uprawnione jest podejmować wszelkie działania związane z ochroną praw, w tym w szczególności śledzić naruszenia prawa autorskiego, współdziałać z organami ścigania, wpływać opiniodawczo na treść proponowanych rozwiązań prawnych odnośnie prawa autorskiego, śledzić fakty eksploatacji artystycznych wykonań i wiele innych.

Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez Stowarzyszenie jest pobór opłat od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Obowiązek wnoszenia opłat wynika tutaj z art. 20 ust. 1 pkt 3 upa, zgodnie z którym producenci i importerzy czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2, są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Stowarzyszenie zostało wskazane jako organizacja uprawniona do pobierania tychże opłat na podstawie przepisu 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. z 2003 r. Nr 105, poz. 991 dalej również Rozporządzenie MK).

Jak wyjaśnia doktryna, decyzja o nałożeniu opłat podyktowana została utrzymaniem w obowiązującej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych szeroko ujętej instytucji tzw. dozwolonego użytku osobistego (vide art. 23-35 upa). Ustawodawca miał świadomość, iż w dobie gwałtownego rozwoju techniki (w tym zwłaszcza coraz większych możliwości związanych z posługiwaniem się techniką cyfrową) interesy środowisk twórczych mogą być w istotny sposób zagrożone. Z jednej więc strony, kierując się społeczno-kulturalnym znaczeniem możliwości prywatnego korzystania z utworów (artystycznych wykonań) wyznaczył szerokie ramy instytucji dozwolonego użytku, z drugiej zaś wprowadził szczególną podstawę do kompensowania negatywnych gospodarczo skutków ograniczeń autorskich praw majątkowych w zakresie własnego użytku osobistego, którą stanowi właśnie art. 20 upa, nakładający na producentów i importerów czystych nośników obowiązek przekazywania opłat określonej organizacji zbiorowego zarządzania. W doktrynie podkreśla się, że opłaty stanowią kompensatę skutków gospodarczych utrzymania w ustawie instytucji dozwolonego użytku, ze względu na fakt, iż dzięki ogromnemu postępowi techniki, umożliwiającej swobodne kopiowanie, przesyłanie, utrwalanie i przechowywanie utworów w ramach użytku osobistego godzi w interesy twórców, artystów wykonawców oraz producentów.

Podstawę poboru opłat stanowi kwota należna uzyskana w danym okresie rozliczeniowym przez producenta lub importera tytułem sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów (Rozporządzenie MK przewiduje kwartalne okresy rozliczeniowe vide § 6 ust. 1). Opłata nie jest więc pobierana od urządzeń i nośników wyprodukowanych (zaimportowanych), ale wyłącznie od urządzeń i nośników, które zostały wprowadzone do obrotu. Obowiązek jej wniesienia powstaje zatem w momencie sprzedaży urządzenia lub nośnika. Warto przy tym podkreślić, że kwota opłaty stanowi jeden z elementów ceny urządzenia / nośnika, zaś VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, jest rozliczany przez producentów i importerów.

Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia MK, po dokonaniu poboru, Stowarzyszenie dokonuje podziału części pobranych opłat na poszczególne organizacje zbiorowego zarządzania, które chronią prawa artystów. Stowarzyszenie nie ma informacji jak są wykorzystywane kwoty z opłat przez inne organizacje (t.j. czy opłaty są wykorzystywane na cele danej organizacji, czy też uczestniczą w repartycji bezpośredniej (a więc czy będą wypłacone konkretnym artystom wykonawcom). Kwoty z opłat przypadające Stowarzyszeniu są w części przeznaczone na fundusz zbiorowego spożycia, a w części są wypłacane bezpośrednio artystom wykonawcom (kryteria podziału nie wynikają z przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego). Podziału opłat pobranych przez S. za sprzęt video (z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra) dokonuje Związek Z.

W doktrynie podkreśla się, różnicę pomiędzy terminem "opłata" a "wynagrodzenie" jako pojęciem używanym w prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie (art. 17 Pr.AuO jest ekonomicznym ekwiwalentem określonego rozpowszechniania utworu korzystającego z ochrony prawa autorskiego, a więc pożytkiem cywilnym z tego prawa, ukształtowanego jako prawo podmiotowe bezwzględnie służące twórcy. Natomiast opłaty pobierane od producentów / importerów nie stanowią wynagrodzenia za konkretny akt rozpowszechniania utworu (artystycznego wykonania) i prawo do nich nie zostało ukształtowane jako prawo podmiotowe twórcy (artysty wykonawcy). Obowiązek ich wnoszenia i pobierania ma co prawda charakter cywilnoprawny, jednak roszczenie o ich wypłatę służy OZZ wskazanej przez MKiDN. Prawo do opłat nie stanowi w konsekwencji składnika autorskich praw majątkowych, aczkolwiek zostało pomyślane jako element mający na celu kompensowanie negatywnych gospodarczo skutków ograniczeń autorskich praw majątkowych w zakresie własnego użytku osobistego (użytku prywatnego) i w tym sensie wykazuje funkcjonalny związek z autorskimi prawami majątkowymi (tak. J. Bleszyński, M. Bleszyński, Obowiązani do uiszczania opłat na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, PUG nr 12/2011, str. 20). Opłaty nie stanowią więc kompensaty bezprawnego rozpowszechniania utworów, w szczególności nie zastępują i nie ograniczają uregulowań za naruszenie autorskich praw majątkowych. Gdyby miały one postać takiej kompensaty musiałyby stanowić przedmiot roszczenia konkretnego uprawnionego z tytułu konkretnego aktu eksploatacji jego utworu, uwzględniającego skalę tej eksploatacji i jej zindywidualizowane skutki. Natomiast nie oparcie opłat na konstrukcji prawa podmiotowego danego twórcy (artysty wykonawcy) powoduje, że nie ma on roszczenia ani do korzystającego z jego utworu w ramach własnego użytku osobistego, ani roszczenia względem OZZ z tytułu tego korzystania i zainkasowania opłat (tak J. Błeszyński, M. Błeszyński, op. cit., str. 21).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Tytułem przykładu można tutaj wskazać wyrok z dnia 19 czerwca 2008 r. V CSK 22/08, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że " (...) spowodowana rozwojem techniki szeroka dostępność środków reprograficznych stała się czynnikiem poważnie zagrażającym interesom majątkowym twórców i wydawców Ustanawiając art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawodawca uznał zgodnie ze współczesnymi tendencjami za konieczne nałożenie na przedsiębiorców, którzy zapewniają dostęp do urządzeń ułatwiających kopiowanie i tym samym przyczyniają się do wykorzystywania na szeroką skalę utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego, obowiązku cywilno-prawnego przekazywania części swych przychodów za pośrednictwem określonych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórcom i wydawcom. Sąd Najwyższy dodatkowo uznał, że cechą charakterystyczną opłat od czystych nośników jest nieodnoszenie ich do sfery prawnej konkretnych podmiotów, których utwory albo przedmioty praw pokrewnych są wykorzystywane w ramach dozwolonego użytku osobistego, jak również brak bezpośredniego udziału podmiotów obowiązanych do uiszczenia tych opłat w procesie kopiowania. Sąd Najwyższy wskazał również, że artykuł 20 ust. 1 pkt 2 upa przyznaje przeciwko producentom i importerom urządzeń reprograficznych umożliwiających kopiowanie całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu roszczenie o opłaty z tytułu sprzedaży tych urządzeń nie bezpośrednio twórcom i wydawcom, lecz organizacjom zbiorowego zarządzania działającym na rzecz twórców lub wydawców.

Na podobnym stanowisku Sąd Najwyższy stanął również w uchwale z dnia 17 września 2009 r. III CZP 57/09, gdzie w uzasadnieniu stwierdził, że roszczenie o opłaty z tytułu sprzedaży urządzeń reprograficznych umożliwiających kopiowanie całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu przysługuje organizacjom zbiorowego zarządzania działającym na rzecz twórców lub wydawców, a nie twórcom lub wydawcom. Twórcy, których utwory są kopiowane w ramach własnego użytku osobistego, nie mają roszczenia o wynagrodzenie w stosunku do kopiujących. Jak również nie mają roszczenia o wypłatę wynagrodzenia do organizacji zbiorowego zarządzania. Opłaty przewidziane w art. 20 ust. I pkt 2 PrAut stanowią w relacjach pomiędzy organizacją zbiorowego zarządzania a producentami i importerami urządzeń szczególny rodzaj obowiązkowego świadczenia, które dopiero w dalszej kolejności przypada twórcom i wydawcom według kryteriów przewidzianych w art. 20 ust. 4 PrAut.

W sprawie opłat jako szczególnego rodzaju obowiązkowego świadczenia wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu do wyroku P 18/09 z dnia 11 października 2011 r., w zakresie dotyczącym opłat, podzielił poglądy prezentowane w doktrynie, że opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania jest zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju. Wynika wprost z ustawy i powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego: przeniesienia własności (sprzedaży) jednego z urządzeń wymienionych w przepisach prawnych przez producenta lub importera. Szczególność stosunku prawnego między zobowiązanym a wierzycielem (organizacja z.z.) polega między innymi na tym, że "stosunek prawny między zobowiązanym wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron". Obowiązek zapłaty przez producenta lub importera organizacjom z.z. powstaje z chwilą przeniesienia własności urządzenia lub nośnika przez producenta lub importera na rzecz użytkownika.

W powyższym uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w sytuacji, w której korzystanie z rozpowszechnionych utworów w ramach użytku osobistego jest dozwolone bez zezwolenia twórcy. ("autor nie dysponuje żadnym uprawnieniem zakazowym w tym zakresie, a umieszczenie na egzemplarzach dzieła jakichkolwiek zastrzeżeń nie wyłącza licencji ustawowej na korzystanie z dzieła na użytek prywatny"), konstrukcja określonej w art. 20 ustawy opłaty, (...) jest rozwiązaniem, mającym skutecznie chronić interesy twórców, ale także wydawców stanowiąc dla nich rekompensatę. (...). Wielkość tej rekompensaty jest funkcją korzyści wynikających ze skali sprzedaży wspomnianych urządzeń i nośników, będącej pochodną skali zapotrzebowania na to kopiowanie. Przychody ze sprzedaży tych urządzeń i nośników odzwierciedlają więc skalę korzystania z nich w ramach własnego użytku osobistego. Należy też zwrócić uwagę, że obciążenie, na zasadzie dodatku do cen urządzeń i nośników, dodatkową opłatą powoduje, że opłaty te faktycznie ponoszone są przez ich nabywców. Efektywnie obciążają więc one nie producentów lub importerów, lecz podmioty, które odnoszą korzyści z kopiowania dla własnego użytku osobistego. Ponieważ wspomniana rekompensata jest realizowana instrumentami wykraczającymi poza prawa podmiotowe twórców lub prawa podmiotowe uprawnionych z tytułu praw pokrewnych, gdy nie chodzi tutaj o ochronę praw podmiotowych, to cel opłat określonych w przepisach art. 20 ustawy o prawie autorskim można nazwać celem ogólno społecznym. Nie chodzi tutaj bowiem o ochronę praw twórców do utworów, co zdaje się uzasadniać sąd pytający, lecz o doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do zwielokrotniania rozpowszechnionych utworów na własny użytek osobisty.

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że opłaty stanowią nie tylko rekompensatę twórców artystów wykonawców czy wydawców, ale są również rezultatem tworzenia przez władzę państwową pewnego mechanizmu równowagi w sferze interesów gospodarczych i społecznych różnych grup społecznych, których działalność zawodowa jest związana z nowymi technikami zwielokrotniającymi lub reprograficznymi, a także tych grup, których twórcza działalność zawodowa (w szerokim sensie) jest dotknięta bezpośrednio przez rozwój różnych technologii dotyczących reprografii, zwielokrotniania lub utrwalania utworów.

O tym, że opłaty są zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju świadczy również fakt, iż pobór i podział opłat inkasowanych na podstawie art. 20, nie wynika i nie jest objęty zezwoleniem na zbiorowe zarządzanie wydanym przez MKiDN Stowarzyszeniu S. Stowarzyszenie S zwróciło się do MKiDN o rozszerzenie zakresu zezwolenia na pole "eksploatacji" inkasowanie i podział opłat inkasowanych na podstawie art. 20 Pr.Aut. Minister w uzasadnieniu do decyzji z dnia 15 października 2001 r. (zezwolenie S. na zbiorowe zarządzanie) odmówił rozszerzenia zakresu zezwolenia udzielonego S. na pole "eksploatacji" inkasowanie i podział opłat inkasowanych na podstawie art. 20, ustawy, z uwagi na fakt, iż zezwolenia wydane organizacjom zbiorowego zarządzania nie dotyczą pobierania i podziału opłat określonych w art. 20 ustawy. Powyższe działanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego potwierdza, że opłaty nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek formę eksploatacji praw pokrewnych.

Co do charakteru opłat Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wypowiedział się również w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. przesłanym do Trybunału Konstytucyjnego, cytowanym w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 11 października 2011 r. P 18/09. Minister określił opłaty jako "mechanizm rekompensujący skutki regulacji dozwolonego użytku" i stwierdził, że opłata o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jest konsekwencją ustawowego uregulowania możliwości nieodpłatnego korzystania z rozpowszechnionych utworów w zakresie własnego użytku osobistego, które powoduje uszczuplenie praw majątkowych podmiotów uprawnionych z tego tytułu. Minister zwrócił także uwagę, że uprawnienie twórców oraz wydawców wynikające z art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, w związku z korzystaniem z utworów w sferze reprograficznej, w zakresie dozwolonego użytku, nie wynika z ogólnych zasad prawa autorskiego, lecz stanowi szczególne, dodatkowe uprawnienie. Minister wyjaśnił, że podmioty uprawnione do partycypowania w kwotach będących rekompensatą za dozwolony użytek nie muszą się legitymować prawami wynikającymi z ogólnych zasad prawa autorskiego. I choć system ten oparty jest na pewnego rodzaju uogólnieniu, to jednak, zdaniem Ministra, jest jedynym racjonalnym i możliwym do wykonania sposobem zmniejszenia dolegliwości dla podmiotów uprawnionych.

Co również istotne sama opłata istnieje w z góry ustalonej wysokości niezależnie od tego, czy nabywca czystego nośnika lub jakakolwiek inna osoba rzeczywiście skorzysta z uprawnienia do eksploatacji praw autorskich (pokrewnych) w ramach dozwolonego użytku osobistego.

Warto jeszcze podkreślić, iż pomiędzy artystami wykonawcami a podmiotami zobowiązanymi do wnoszenia opłat, jak również ostatecznymi nabywcami urządzeń i nośników określonych w ustawie, nie występuje żaden stosunek prawny (zobowiązaniowy lub deliktowy) w tym zakresie.

Podsumowując najistotniejsze cechy opłat pobieranych przez Wnioskodawcę od producentów / importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego należy wskazać, że:

1. Opłaty nie stanowią wynagrodzenia za konkretny akt eksploatacji prawa do artystycznego wykonania, artyści wykonawcy nie przenoszą na producentów/importerów czystych nośników oraz na ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, praw pokrewnych ani nie udzielają im licencji na korzystanie z tychże praw na określonych polach eksploatacji, ani nie świadczą innych usług związanych z przedmiotowymi opłatami. Również Stowarzyszenie S. nie udziela żadnych licencji oraz nie przenosi w inny sposób praw pokrewnych na importerów/producentów oraz ostatecznych nabywców urządzeń i nośników, związanych z opłatami za urządzenia i nośniki.

2. Opłaty stanowią należność o charakterze ogólnospołecznym, których celem jest nie ochrona praw artystów wykonawców, ale doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do możliwości zwielokrotniania rozpowszechnionych artystycznych wykonań na własny użytek osobisty.

3. Opłaty faktycznie obciążają nabywców czystych nośników, natomiast producenci / importerzy są zobowiązani do uiszczenia opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania. Opłaty są elementem składowym ceny urządzeń i nośników, a konsekwencji są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w momencie ich sprzedaży czy importu. VAT należny rozlicza producent i importer z tytułu dokonania odpłatnej dostawy towarów obciążonej obowiązkową opłatą od urządzeń i nośników.

4. Opłaty są związane z potencjalną zdolnością urządzenia lub nośnika określonych w załącznikach do Rozporządzenia MK. Wysokość opłat nie jest natomiast w żaden sposób uzależniona od skali eksploatacji artystycznych wykonań, w ramach dozwolonego użytku osobistego, podejmowanej przez konkretne podmioty.

5. Artysty wykonawcy nie łączy z producentem / importerem oraz z ostatecznym nabywcą nośników i urządzeń żaden stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym lub deliktowym związanym z przedmiotowymi opłatami.

6. Prawo do opłat nie zostało ukształtowane jako prawo podmiotowe artysty wykonawcy, a w konsekwencji nie stanowi składnika autorskich praw majątkowych.

7. Artyście wykonawcy nie przysługuje roszczenie ani wobec właściwej organizacji zbiorowego zarządzania ani wobec producenta / importera, ani wobec ostatecznego nabywcy nośników i urządzeń, o zapłatę opłat.

8. Roszczenie o opłaty z tytułu sprzedaży nośników i urządzeń reprograficznych w stosunku do importerów/producentów przysługuje organizacji zbiorowego zarządzania wskazanej przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego (Stowarzyszenie S. jest jedną z organizacji wskazanych).

9. Stosunek prawny między zobowiązanym (importerzy/producenci) a wierzycielem (w tym przypadku - Stowarzyszeniem S.) powstaje niezależnie od woli stron, z chwilą przeniesienia przez producenta lub importera własności urządzenia lub nośnika mogącego posłużyć do prywatnego kopiowania na rzecz użytkownika (ostatecznego nabywcy). Brak jest jakiejkolwiek umowy pomiędzy S. a podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłat zgodnie z art. 20 ustawy.

10. Odpowiedzialność Stowarzyszenia S. z tytułu pobrania opłat została ukształtowana jako odpowiedzialność za należyte wykonanie poboru, dystrybucji i repartycji środków z tytułu opłat. To organizacja zbiorowego zarządzania decyduje według jakiego klucza ma nastąpić podział opłat.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych dokonywanego poboru i podziału opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów na podstawie art. 20 PrAut. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty pobierane od producentów / importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż u podstaw tychże opłat nie leżą czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności tub sytuacji,

3. Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis, stanowiący implementację art. 28 Dyrektywy 112/2006, wprowadza fikcję prawną, której celem jest uwzględnienie pośrednika w usługach w tzw. łańcuchu usług opodatkowanych podatkiem VAT. Niemniej, chociaż hipoteza art. 8 ust. 2a ustawy VAT mogłaby teoretycznie odnosić się do działalności S., które działa w imieniu własnym i na rzecz artystów wykonawców, to oczywistym, jest, że dla zastosowania fikcji prawnej przewidzianej w tym przepisie musi najpierw zaistnieć usługa opodatkowana, która mogłaby podlegać nabyciu i wyświadczeniu przez pośrednika.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy zauważyć, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. Ustawy. Jednakże istotne jest, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze stron transakcji uznawana jest za świadczącego usługę, a druga strona transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Przy czym związek między otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając powyższe na względzie, w ocenie S. decydujące znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania będzie miało ustalenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym istnieje świadczenie, które mogłoby stanowić przedmiot usługi opodatkowanej. Pojawia się pytanie czy S. albo, stosując fikcję z art. 8 ust. 2a, artyści wykonawcy świadczą na rzecz producentów i importerów czystych nośników, bądź też finalnych nabywców urządzeń i czystych nośników usługi. Tylko bowiem stwierdzenie, że takie usługi rzeczywiście mają miejsce może prowadzić do wniosku, iż opłaty pobierane przez Wnioskodawcę, jako wynagrodzenie za te usługi, będą opodatkowane.

Stowarzyszenie uważa, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Nie wolno bowiem zapominać, iż aby doszło do świadczenia usług za wynagrodzeniem, najpierw musi w ogóle istnieć jakieś świadczenie (czynność, zachowanie), które usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy i z którego usługobiorca odnosi korzyść (rzeczywistą lub potencjalną). Jak bowiem wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-384/95 Landboden-Agrardineste GmbH Co. KG v. Finanzamt Calau ETS, aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść konkretnemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v. Finanzamt Bad Segeberg, z którego wynika, że w sytuacji, gdy podjęte przez podatnika VAT czynności nie wiążą się z jakąkolwiek korzyścią dla określonych podmiotów, która uzasadniałaby traktowanie tych podmiotów jako konsumentów usługi to takie czynności nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT. Ponadto w obu tych orzeczeniach ETS wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż S. ani też artysta wykonawca nie wykonują żadnych świadczeń na rzecz producentów i importerów czystych nośników, jak i też w stosunku do finalnych nabywców urządzeń i czystych nośników. Przede wszystkim opłaty stanowią rekompensatę za umożliwienie przez ustawodawcę nabywcom urządzeń i nośników kopiowania utworów na własny użytek, nie stanowią one natomiast wynagrodzenia za konkretny akt rozpowszechniania artystycznego wykonania, ani też nie stanowią wynagrodzenia dla całego środowiska artystów wykonawców za możliwość kopiowania ich artystycznych wykonań. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny jest to należność o charakterze ogólnospołecznym, której celem jest nie ochrona praw artystów wykonawców, ale doprowadzenie do pewnego stanu równowagi gospodarczej w sytuacji dopuszczenia do możliwości zwielokrotniania rozpowszechnionych artystycznych wykonań na własny użytek osobisty.

W zamian za opłaty nie dochodzi do przeniesienia na producenta / importera czystych nośników prawa do artystycznego wykonania ani do udzielenia licencji na korzystanie z tego prawa na określonych polach eksploatacji. Co więcej brak uiszczenia opłaty nie stanowi żadnej przeszkody przy dokonywaniu produkcji (importu) oraz sprzedaży czystych nośników, nie może więc być tutaj mowy o quasi zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. Producent / importer nie będzie zatem występował jako konsument (beneficjent) usługi opodatkowanej, gdyż nie można wskazać po jego stronie żadnej korzyści (rzeczywistej ani nawet potencjalnej), która wiązałaby się z uiszczeniem opłaty (nie występuje ekwiwalent).

Należy w tym miejscu podkreślić, że opłaty z art. 20 upa są związane z potencjalną zdolnością danego urządzenia czy nośnika do kopiowania. Powszechnie wiadomo, że urządzenia są wykorzystywane nie tylko do kopiowania w celach prywatnych. Jak przedstawia doktryna uzależnienie opłat od faktycznego wykorzystania w ramach użytku prywatnego wymagałoby, praktycznie niemożliwego do realizacji, kontrolowania bieżącego wykorzystywania poszczególnych urządzeń. W praktyce urządzenia wykorzystywane są również do działalności gospodarczej i nie wszystko to co jest kopiowane jest utworem (artystycznym wykonaniem) chronionym prawem autorskim (tak J. Błeszyński, M. Błeszyński, Obowiązani do uiszczania opłat na podstawie art. 20 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, PUG nr 12/2011, str. 22).

Podsumowując w zaistniałym stanie faktycznym, nie można przyjąć, że S. bądź artyści wykonawcy świadczą na rzecz producentów/importerów czy też nabywców czystych nośników usługi, które w drodze fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT miałyby podlegać nabyciu i wyświadczeniu. Artysta wykonawca nie powierza bowiem praw do swoich artystycznych wykonań w zakresie dozwolonego użytku osobistego oraz w żadnym momencie nie udziela zgody na ich kopiowanie. Instytucja opłat od czystych nośników została stworzona w celu zapewnienia równowagi, gospodarczej, a obowiązek ich wnoszenia został nałożony na producentów i importerów, ponieważ ich produkty stwarzają możliwość kopiowania przedmiotów prawa autorskiego, którego skądinąd nie dokonuje sprzedawca sprzętu. W żadnym momencie artysta wykonawca nie nabywa prawa do roszczenia w zakresie kopiowania artystycznych wykonań, ani w stosunku do organizacji zbiorowego zarządzania, ani producenta i importera ani też nabywcy urządzenia.

Argumentację przedstawioną przez Wnioskodawcę dodatkowo wzmacnia fakt, iż przy założeniu, że opłaty przekazywane przez producentów / importerów stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, którą S. wykonuje na rzecz tych podmiotów, mielibyśmy do czynienia z naruszeniem fundamentalnej z perspektywy zasad konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności VAT oraz z niedopuszczalnym podwójnym opodatkowaniem tej samej należności. Nie wolno zapominać, iż w przedstawionym stanie faktycznym producenci / importerzy obowiązani są przekazywać S. opłaty w wysokości do 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Natomiast zgodnie z załącznikami nr 1, 2 i 3 do Rozporządzenia MK wysokość opłat liczona jest w% od ceny sprzedaży urządzenia, Rozporządzenie nie stanowi przy tym wprost, czy poprzez cenę sprzedaży urządzenia trzeba rozumieć cenę netto, czy też cenę brutto, jednak posiłkując się przepisami ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) należy przyjąć, iż mamy tu do czynienia z ceną brutto. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru ("usługi") podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podarkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż poprzez opłatę w wysokości do 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, o której mowa w art. 20 ust. 1 upa, należy rozumieć opłatę w wysokości do 3% ceny brutto ze sprzedaży urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Co za tym idzie kwoty przekazywane tytułem opłat do organizacji zbiorowego zarządzania będą kwotami powiększonymi o podatek VAT, którego faktyczny ciężar ponieśli nabywcy czystych nośników i który został już uregulowany przez danego producenta / importera w związku z dokonaniem opodatkowanej dostawy towarów. Opodatkowanie tych kwot w relacji producent / importer - organizacja zbiorowego zarządzania wiązałoby się więc, bądź to z pokrzywdzeniem organizacji zbiorowego zarządzania) bądź to z pokrzywdzeniem producenta / importera - w zależności od stosowanej metody wyliczenia podatku. Gdyby bowiem zastosować metodę w stu (tj. że kwota podatku zawiera się w kwocie opłaty) mielibyśmy do czynienia z przerzuceniem ciężaru opodatkowania na organizację zbiorowego zarządzania, która otrzyma należność nie odpowiadającą% kwoty należnej z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników. Gdyby natomiast zastosować metodę od sta mielibyśmy do czynienia z dwukrotnym opodatkowaniem tej samej kwoty, w tym także opodatkowaniem kwoty podatku, która stanowi 23% kwoty należnej z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników. Jak łatwo stwierdzić żadnej z opisanych sytuacji nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza z zasadą neutralności VAT oraz zakazem podwójnego opodatkowania VAT.

Podsumowując wszystkie dotychczasowe rozważania, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że S. nie świadczy na rzecz producentów / importerów czystych nośników usług w rozumieniu przepisów VAT. W konsekwencji opłaty pobierane od producentów i importerów czystych nośników na podstawie art. 20 upa, nie będą stanowiły czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów VAT. Co za tym idzie owe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3311/12 oraz orzeczenia NSA w składzie poszerzonym z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1718/13, wydanego po wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Artykuł 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania, której celem statutowym jest m.in. ochrona oraz zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, podejmowanie inicjatyw mających na celu ochronę interesów artystów wykonawców wobec podmiotów zajmujących się korzystaniem i rozpowszechnianiem artystycznych wykonań. Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez Stowarzyszenie jest pobór opłat od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, wnoszonych na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 20 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że producenci i importerzy:

- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów, wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Dla przedmiotowego rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 24 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje "świadczenie usług" poprzez przeciwstawienie go "dostawie towarów". Zatem na podstawie tego przepisu każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług. Przy tym za bezsporne Trybunał uznał, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.

Artykuł 25 dyrektywy VAT wymienia przykładowo trzy różne transakcje kwalifikujące się do świadczenia usług, w tym transakcję pod lit. a, polegającą na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych. Według Trybunału w odniesieniu do zastosowania tego artykułu sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy transakcja taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego może stanowić przeniesienie praw do wartości niematerialnych w rozumieniu lit. a wspomnianego artykułu, a zatem zostać zakwalifikowana do świadczenia usług. Trybunał uznał przy tym, że przed udzieleniem odpowiedzi na to pytanie należy ocenić, czy taka transakcja jest dokonywana odpłatnie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, aby takie świadczenie usług było objęte VAT, w każdym wypadku powinno być dokonywane odpłatnie.

Oceniając kwestię odpłatności Trybunał przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C- 277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w tym wypadku, w pierwszej kolejności, nie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został bowiem nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat. W drugiej kolejności, obowiązku uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie można uważać za wynikający ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne.

Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że opłaty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu finansowanie godziwej rekompensaty na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania. Godziwa rekompensata nie stanowi tymczasem bezpośredniego świadczenia wzajemnego względem jakiegokolwiek świadczenia, ponieważ jest związana ze szkodą wynikającą dla tych podmiotów ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r., Padawan, C- 467/08, EU:C:2010:620, pkt 40).

Trybunał uznał, że transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie można uważać za dokonaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT. Nawet zakładając, że podmioty praw do zwielokrotniania mogą dokonać przeniesienia dobra niematerialnego w rozumieniu art. 25 lit. a dyrektywy VAT na rzecz producentów i importerów czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, czego badanie nie jest konieczne, wskazana transakcja w każdym razie nie wchodzi w zakres owej dyrektywy.

W konsekwencji zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowane w sprawie C-37/16 oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.