IPPP1-443-433/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskującej, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na prawo jazdy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na prawo jazdy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej NZOZ) jako osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w Z. świadczący usługi medyczne zamierza przeprowadzać badania lekarskie kandydatów na prawo jazdy, w tym celu zawiera umowy z lekarzami, którzy posiadają dodatkowe kwalifikacje do przeprowadzania tego typu badań. Lekarze ci (w ramach umowy z NZOZ) przeprowadzają badania lekarskie kandydatów na prawo jazdy zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2, poz. 15, z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w ramach badania lekarskiego kandydata na prawo jazdy uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny. W wyniku przeprowadzonego badania, zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia, uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak: 1) chorób narządu wzroku; 2) chorób narządu słuchu i równowagi; 3) chorób układu sercowo-naczyniowego; 4) chorób narządu ruchu; 5) chorób układu nerwowego; 6) zaburzeń psychicznych; 7) cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi; B) niewydolności nerek; 9) objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie; 10) objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie; 11) przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu; 12) innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu.

W świetle § 4 ust. 3 Rozporządzenia jeżeli uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia osoby badanej (kandydata na prawo jazdy), zleca tej osobie przeprowadzenie odpowiednich badań pomocniczych i konsultacji specjalistycznych oraz w tym celu wystawia odpowiednie skierowania.

W efekcie przeprowadzonych badań lekarskich uprawniony lekarz wydaje kandydatowi na prawo jazdy orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa polegająca na przeprowadzaniu badań lekarskich kandydatów na prawo jazdy wykonywana przez NZOZ będący czynnym podatnikiem VAT, działający w ramach wpisu osoby fizyczne> do ewidencji działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Zainteresowanej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczeń z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Z regulacji tej wynika zatem, że usługi w zakresie opieki medycznej, które służą przynajmniej jednemu z następujących celów tj.I) profilaktyce, II) zachowaniu, III) ratowaniu, IV) przywracaniu lub V) poprawie zdrowia, są zwolnione z VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek co do sposobu rozumienia powyższych cech, które powinna spełniać usługa w zakresie opieki medycznej, aby korzystać ze zwolnienia z VAT. Zatem w tym zakresie w pierwszej kolejności należy się odwołać do potocznego rozumienia tych terminów. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. Prof. Stanisława Dubisza. Wydawnictwo Naukowe PWN z 2006 r., t. 4 s. 567) definiuje termin "profilaktyczny" jako "zapobiegający, przeciwdziałający chorobom, chroniący przed chorobami", zaś "profilaktykę" określa jako działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom". Natomiast termin "zachowanie" w świetle ww. Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego oznacza dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, niepogorszonym".

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia lekarz przeprowadzający badanie kandydatów na prawo jazdy powinien ocenić ogólny stan zdrowia pacjenta, w szczególności stan jego układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny. Efektem tych badań, co zostało wprost określone w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, jest stwierdzenie u osoby badanej istnienie lub brak szeregu chorób, w tych chorób narządu wzroku, chorób układu sercowo-naczyniowego, chorób narządu ruchu, czy cukrzycy. Zgodnie z Rozporządzeniem, w przypadku stwierdzenia istotnych odchyleń od prawidłowego stanu zdrowia kandydata na prawo jazdy, lekarz zleca tej osobie odpowiednie badania pomocnicze i konsultacje specjalistyczne.

Zatem już z samego zakresu obowiązków nałożonych na lekarza w Rozporządzeniu wynika, że badania kandydatów na prawo jazdy przeprowadzone przez lekarzy służą profilaktyce bądź zachowaniu zdrowia pacjentów (kandydatów na prawo jazdy). Bowiem ich efektem, jak wprost wskazano w Rozporządzeniu, w szczególności może być stwierdzenie istnienia określonych chorób oraz zlecenie dodatkowych badań i konsultacji specjalistycznych. Dzięki odpowiednim diagnozom lekarza przeprowadzającego badanie kandydatów na prawo jazdy oraz/lub wydanym przez niego skierowaniom możliwe jest więc zapobieżenie i ochrona przed ewentualnymi chorobami pacjentów (kandydatów na prawo jazdy). Trudno bowiem odmówić diagnostyce lekarskiej walorów profilaktycznych.

Trzeba również podkreślić, że badania kandydatów na prawo jazdy należy uznać za służące profilaktyce/zachowaniu zdrowia nie tylko ze względu na konieczność postawienia odpowiedniej diagnozy przez lekarza (tj. stwierdzenia lub braku istnienia określonych chorób) i ewentualność skierowania na dalsze badania. Badania te mają również walor profilaktyczny z perspektywy ubiegania się przez pacjenta o prawo jazdy, a efektywnie możliwość prowadzenia przez niego pojazdów. Dzięki przeprowadzonemu badaniu lekarz jest bowiem w stanie istotnie ograniczyć lub wyłączyć ryzyko jakie dla życia i zdrowia kandydatów na prawo jazdy (oraz innych uczestników ruchu) niesie prowadzenie samochodu w sytuacji np. istotnej wady wzroku, problemów alkoholowych czy chorób narządów ruchu. Ograniczenie lub wyłączenie tego ryzyka dzięki badaniu kandydata na prawo jazdy przeprowadzanego przez lekarza bezspornie pozwala na zachowanie zdrowia pacjenta.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że badania kandydatów na prawo jazdy służą profilaktyce lub zachowaniu zdrowia, a zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT podlegają one zwolnieniu z VAT. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskich przepisów art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112 (dawniej przepisy art. 13 części A ust. 1 lit. b) i c VI Dyrektywy nr 1977/388/EWG z 17 maja 1977 r.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlega "opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze". Z kolei na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają "świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie".

W świetle orzecznictwa ETS opiekę medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowią świadczenia, których celem jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczenia, którym przyświeca cel terapeutyczny) i w rezultacie tego typu świadczenia, usługi podlegają zwolnieniu z VAT. W tym zakresie jedynie przykładowo należy wskazać wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d"Ambrumenil C-307/01. W orzeczeniu tym ETS jako przykładowe usługi mające cel terapeutyczny, a więc podlegające zwolnieniu z VAT, wskazał przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych. Badanie te maja podobny charakter do badań kandydatów na prawo jazdy.

W przypadku przeprowadzania okresowych badań pracowniczych lekarz bada ogólny stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie stwierdza czy wykonywana przez pacjenta praca nie wpływa niekorzystnie na jego zdrowie i czy ze względu na stan zdrowia pacjent może kontynuować pracę. Tożsame cele przyświecają badaniom kandydatów na prawo jazdy, tj. lekarz orzeka czy prowadzenie pojazdu przez kandydata na prawo jazdy nie zagraża jego życiu, zdrowiu z perspektywy jego ogólnego stanu zdrowia, i czy w związku z tym kandydat może ubiegać się o prawo jazdy.

W konsekwencji w ocenie Wnioskującej zarówno w świetle ustawy o VAT, jak i orzecznictwa ETS badania kandydatów na prawo jazdy jako badania, których celem jest diagnoza stanu pacjenta, a w konsekwencji profilaktyka lub zachowanie jego zdrowia, są zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). W wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik wskazał także, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskująca prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskująca zamierza przeprowadzać badania lekarskie kandydatów na prawo jazdy, w tym celu zawiera umowy z lekarzami, którzy posiadają dodatkowe kwalifikacje do przeprowadzania tego typu badań. Lekarze ci (w ramach umowy z NZOZ) przeprowadzają badania lekarskie kandydatów na prawo jazdy zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2, poz. 15, z późn. zm.).

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 j.t.), kierującym może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z warunków określonych w pkt 1-3 (...). Przy czym w myśl art. 2 pkt 20 tejże ustawy, kierującym jest osoba, która kieruje pojazdem lub zespołem pojazdów, a także osoba, która prowadzi kolumnę pieszych, jedzie wierzchem albo pędzi zwierzęta pojedynczo lub w stadzie.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 cyt. ustawy, dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

Artykuł 90 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że prawo jazdy otrzymuje osoba, jeżeli uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Na podstawie art. 123 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając zróżnicowane wymagania zdrowotne oraz konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia, określił, w drodze rozporządzenia:

Powyższe nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2, poz. 15 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami § 4 tego rozporządzenia, w ramach badania lekarskiego kandydata na prawo jazdy uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny. W wyniku przeprowadzonego badania uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak: chorób narządu wzroku; chorób narządu słuchu i równowagi; chorób układu sercowo-naczyniowego; chorób narządu ruchu; chorób układu nerwowego; zaburzeń psychicznych; cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi; niewydolności nerek; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie; objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie; przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu; innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu.

Jeżeli uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia osoby badanej (kandydata na prawo jazdy), zleca tej osobie przeprowadzenie odpowiednich badań pomocniczych i konsultacji specjalistycznych oraz w tym celu wystawia odpowiednie skierowania.

§ 10 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż uprawniony lekarz na podstawie badania lekarskiego wydaje orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwane "orzeczeniem lekarskim".

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wspomniane orzeczenie lekarskie stwierdza jedynie posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania określonej czynności - kierowania pojazdem i jest ono niezbędne do zdobycia prawa jazdy.

Należy zaznaczyć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi dotyczące badań lekarskich kandydatów na prawo jazdy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, lecz w istocie dostarczenie osobom trzecim opinii lekarza w zakresie zdolności fizycznej i psychicznej do kierowania pojazdem i wydanie wymaganego na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym orzeczenia lekarskiego, zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Z tych też względów - mimo, iż Wnioskująca posiada przymiot zakładu opieki zdrowotnej - wskazane czynności, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według 23% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.