IPPP1/443-429/13-2/EK - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności udzielenia nieoprocentowanej pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 29 kwietnia 2013 r., data wpływu do BKIP w Płocku 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności udzielenia nieoprocentowanej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności udzielenia nieoprocentowanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rada Powiatu uchwałą postanowiła udzielić Szpitalowi Powiatowemu nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 3.000.000 zł Udzielona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań wynikających z realizowanych przez Szpital zadań statutowych wykonywania usług leczniczych. Na podstawie ww. Uchwały Rady Zarząd Powiatu podpisał ze Szpitalem umowę na udzielenie pożyczki. W związku z tym, że po stronie Powiatu nie powstaje żaden przychód (pożyczka jest nieoprocentowana) oraz, że udzielenie pożyczki jest czynnością jednorazową nie została wystawiona faktura VAT. Szpital jest jednostką organizacyjną Powiatu posiadającą osobowość prawną. Zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe nie są uznawane za podatnika VAT w zakresie zadań publicznych, jakie wykonują zgodnie z ustawami kompetencyjnymi, są podatnikami wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (są to przede wszystkim umowy najmu i dzierżawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie przez Powiat pożyczki Szpitalowi Powiatowemu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli tak, to czy należy wystawić fakturę wewnętrzną opierając się na art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie Szpitalowi nieoprocentowanej pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powiat jest podatnikiem podatku VAT w zakresie umów cywilnoprawnych (dzierżawa, najem, sprzedaż mienia). Pożyczka została udzielona przez Powiat po raz pierwszy w ciągu 14 lat. Pożyczka jest udzielona ze środków własnych, nie ze środków w tym celu gromadzonych, nie jest więc możliwe sklasyfikowanie tej czynności jako usługi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Sporadyczne udzielanie pożyczek (w tym nieoprocentowanych) nie może być uznane za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można też zastosować normy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wymienione są w tym punkcie jedynie osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonywana przez podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy powołanego artykułu-obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 6 ww. artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ust. 7 tego artykułu stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, na podstawie podpisanej umowy, udzielił Szpitalowi Powiatowemu SZPZOZ nieoprocentowanej pożyczki. Szpital jest jednostką organizacyjną Powiatu posiadającą osobowość prawną. Udzielona pożyczka zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązań wynikających z realizowanych przez Szpital zadań statutowych wykonywania usług leczniczych. Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, że po stronie Powiatu nie powstaje żaden przychód oraz, że udzielenie pożyczki jest czynnością jednorazową nie została wystawiona faktura VAT.

Istota umowy pożyczki została wskazana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższej regulacji wynika, iż w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc powyższe po uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczki z środków własnych nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż czynność ta ma charakter cywilnoprawny. Wnioskodawcę należy zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 1 ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy czynności te nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż tego rodzaju czynności nie są objęte wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki nie zostało ustalone wynagrodzenie. A zatem z tytułu wykonanej czynności nie wystąpi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którym w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek są odsetki od udzielonej pożyczki. Skoro zatem Wnioskodawca udzielił nieoprocentowanej pożyczki, uznać należy, że wyświadczył usługę nieodpłatnie.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem - nie podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. Od zasady tej określono jednak wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa zauważyć należy, iż Powiat z tytułu udzielenia pożyczki innemu podmiotowi nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek, a tym samym czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że wykonana usługa nie służy celom działalności Powiatu, bowiem przeznaczona jest na spłatę zobowiązań pożyczkobiorcy, będącego odrębnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie dokumentowania przedmiotowej transakcji, stwierdzić należy, biorąc pod uwagę ww. treść art. 106 ust. 7 ustawy, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych, o których mowa we wskazanym przepisie. Tym samym, Wnioskodawca może wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą ww. czynność, jednakże, jak wynika z przepisu, nie ciąży na nim taki obowiązek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.