IPPP1/443-424/12-2/AS - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu oraz usuwania nieczystości oraz powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu oraz usuwania nieczystości - jest nieprawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej - jest prawidłowe

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania energii elektrycznej, wody, gazu, usuwania nieczystości oraz usługi telekomunikacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka J. prowadzi działalność rachunkowo - księgową, wynajem nieruchomości, doradztwa biznesowego, świadczy usługi informatyczne, świadczy również w niewielkim stopniu usługi finansowe w postaci pożyczek. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w zakresie swojej działalności wynajmuje posiadany majątek innym firmom, osiągając z tego tytułu przychody. Z tytułu wynajmu lokali J. wystawia faktury za dzierżawę, ze stawką 23% podatku VAT.

Media (prąd, woda, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne) dotyczące użytkowania przez najemców lokali nie są przypisane do konkretnego najemcy lecz wystawiane na Spółkę jako właściciela nieruchomości. W umowach zawartych pomiędzy Spółką a najemcami został umieszczony zapis o regulowaniu należności odrębnie za czynsz i dodatkowy zapis o regulowaniu opłat za media na zasadzie refakturowania. W zawartych umowach między Spółką a najemcami lokali nie określono terminu płatności za media (zwrot kosztów), Spółka każdorazowo określa płatność na wystawionych fakturach. Refakturowaną najemcom lokali np. usługę telekomunikacyjną Spółka nabywa od podmiotów zajmujących się świadczeniem i dostawą takich usług, sama natomiast świadczeniem i dostawą takich usług się nie zajmuje. Czynsz najmu jest płacony w różnych terminach w zależności od zapisów umowy z konkretnym najemcą natomiast zawarte umowy najmu nie określają w jakim terminie Spółka jest zobowiązana dokonywać refakturowania usług za media z tytułu użytkowania lokali przez najemców.

Spółka refakturuje najemcom lokali usługi telekomunikacyjne i pozostałe usługi dotyczące dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, wywozu nieczystości, po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup ww. usług. Płatność refaktury określa się na 7 do 10 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez najemcę lokalu. Przykładowo, Spółka otrzymała w lutym 2012 r. fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne, następnie w tym samym miesiącu refakturuje tą usługę na najemcę z terminem płatności do 10 marca 2012 r. W związku z dokonaniem refaktury, uprzednio zakupionych mediów, na najemcę lokalu w miesiącu lutym, Spółka miesiąc luty traktuje jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w tym również miesiącu ujmuje w deklaracji VAT podatek należny. Spółka, powyższą zasadę refakturowania i ustalania terminu obowiązku podatkowego podatku VAT z tytułu wystawiania refaktur na najemców lokali, stosuje do wszystkich refakturowanych mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo określa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w miesiącu wystawienia faktur (refaktur) na najemców lokali, tytułem zwrotu kosztów za usługi telekomunikacyjne i inne media.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania, dlatego też Spółka stosuje zasady ogólne określone w art. 19 ust. 4 ustawy.

Spółka uznała, iż powinna wskazać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług z tytułu refakturowania usług za media, na które otrzymała faktury w miesiącu lutym 2012 r. w deklaracji za miesiąc luty, czyli na zasadach ogólnych tj. zgodnie z zapisami art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka swoje stanowisko argumentuje, faktem iż nie jest podmiotem który świadczy ww. usługi tj. nie prowadzi dystrybucji energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, nie świadczy usług telekomunikacyjnych oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Poza tym, w umowach najmu nie określono terminu płatności z tytułu zwrotu poniesionych kosztów za media dla Spółki, lecz termin ten ustalany jest każdorazowo na wystawianych fakturach na najemcę lokalu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania usług za media, powinna wykazywać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należny w deklaracji za miesiąc w którym wystawia faktury (refaktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu oraz usuwania nieczystości,

* prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w zakresie swojej działalności wynajmuje posiadany majątek innym podmiotom, osiągając z tego tytułu przychody. W umowach zawartych między Spółką a najemcami został umieszczony zapis o regulowaniu należności odrębnie za czynsz i dodatkowy zapis o regulowaniu opłat za media (prąd, woda, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne) na zasadzie refakturowania. W zawartych umowach nie określono terminu płatności za media, Spółka każdorazowo określa płatność na wystawionych fakturach.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy dodatkowe opłaty związane z eksploatacją lokali, tj. dostawa wody i energii elektrycznej i gazu, usuwanie nieczystości, usługi telekomunikacyjne są opłatami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu natomiast, wydatki związane z mediami, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (tj. media, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty m.in. dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, gazu itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, tj. dostawy wody i energii elektrycznej, gazu, usuwania nieczystości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.

Z uwagi na to, iż umowy na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usuwania nieczystości, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów, tylko wynajmujący (Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, kwota należna tytułem świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu: dostawy wody, energii elektrycznej i gazu, usuwania nieczystości, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dostawą wody, energii elektrycznej i gazu oraz usuwaniem nieczystości, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu. Zatem ww. koszty łącznie z czynszem stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usługi najmu.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, gazu oraz usuwania nieczystości, ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usług najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym, biorąc pod uwagę brzmienie cyt. wyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje jej odsprzedaży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Wskazać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne, określone w art. 19 ustawy.

Odnośnie usług telekomunikacyjnych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy, został wskazany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że w umowie z kontrahentami, nie ma określonego terminu płatności dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, termin ten jest ustalany każdorazowo na wystawianych fakturach.

Mając na względzie brzmienie powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w zawartej pomiędzy stronami umowie na świadczenie usług telekomunikacyjnych nie ma określonego terminu płatności - obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.