IPPP1/443-421/12-2/PR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek niezabudowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy działek niezabudowanych, znajdujących się na terenie, dla którego przed podziałem wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy działek niezabudowanych, znajdujących się na terenie, dla którego przed podziałem wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła od osoby fizycznej niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu rolnego. Dotychczas nie został zmieniony jej stan formalny i prawny, tj. zainteresowany nie wystąpił o zmianę sposobu użytkowania, nie wystąpiło wydanie warunków zabudowy, nie dokonał podziału nieruchomości, grunt nie został zabudowany. Dla działki brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów i budynków działka ma status działki rolnej.

Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. działki. Wnioskodawca oświadcza, że rozważa możliwość (zdarzenie przyszłe) wystąpienia o warunki zabudowy dla całej działki i dokonania jej późniejszego podziału na kilka mniejszych działek, a następnie późniejszą sprzedaż wszystkich działek niezabudowanych, przy czym dla żadnej z pojedynczych, utworzonych na skutek podziału, działek Spółka nie wystąpi o wydanie warunków zabudowy, w związku z czym będzie mogła przedstawić zaświadczenie, że takie warunki nie zostały wydane. W ewidencji gruntów i budynków każda z pojedynczych działek zachowa status gruntu rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakim zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego sprzedaż wydzielonych działek będzie dostawą zwolnioną od podatku VAT. Spełnia bowiem przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W opisanym stanie faktycznym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów i budynków działka ma status działki rolnej. Wnioskodawca rozważa możliwość wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, a następnie dokonanie podziału działki na kilka mniejszych. Wnioskodawca nie planuje wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dla którejkolwiek z powstałych na skutek podziału, mniejszych działek. W ewidencji gruntów i budynków działki będą miały status działek rolnych.

Wnioskodawca uważa, że jako podatnik i płatnik podatku VAT jest on obowiązany, w przypadku sprzedaży działek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zastosować zwolnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu.

Ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z Wyrokiem Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/2010, Orzecznictwo Sądów Polskich 2011/3, poz. 51), "w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków".

W związku z tym, że działki pozostaną określone w ewidencji gruntów i budynków jako działki o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż tych działek będzie zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu winien rozstrzygać zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, o klasyfikacji danego terenu decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu rolnego. Dotychczas nie został zmieniony jej stan formalny i prawny, tj. zainteresowany nie wystąpił o zmianę sposobu użytkowania, nie wystąpiło wydanie warunków zabudowy, nie dokonał podziału nieruchomości, grunt nie został zabudowany. Dla działki brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w ewidencji gruntów i budynków działka ma status działki rolnej. Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. działki, przy czym rozważa możliwość wystąpienia o warunki zabudowy dla całej działki i dokonania jej późniejszego podziału na kilka mniejszych działek, a następnie późniejszą sprzedaż wszystkich działek niezabudowanych, przy czym dla żadnej z pojedynczych, utworzonych na skutek podziału, działek Spółka nie wystąpi o wydanie warunków zabudowy, w związku z czym będzie mogła przedstawić zaświadczenie, że takie warunki nie zostały wydane. W ewidencji gruntów i budynków każda z pojedynczych działek zachowa status gruntu rolnego. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dla dostawy działek po dokonaniu podziału terenu, dla którego Spółka zamierza wystąpić o warunki zabudowy.

Przechodząc do analizy sprawy, na samym wstępie należy zauważyć, iż pytaniem z jakim Wnioskodawca się kieruje do tut. Organu zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy dostawy przedstawionego w opisie całości gruntu, lecz jak wskazuje Spółka, w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego - poszczególnych działek, powstałych po podzieleniu wspomnianego terenu, w sytuacji gdy dla każdej z nich z osobna, nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Istota przedmiotowej sprawy zasadza się na rozstrzygnięciu kwestii, czy w sytuacji gdy dla danego terenu (działki) przed jego podziałem, co rozważa Spółka, uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, w przypadku braku obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie dokonano podziału tego terenu (działki), na kilka mniejszych działek, dla których Spółka nie zamierza już występować z odrębnymi wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzasadnionym jest stosować zwolnienie od VAT, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, opierając się wyłącznie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem tut. Organu, wbrew poglądowi prezentowanemu przez Spółkę, nieuprawnionym jest w przedstawionej wyżej sytuacji, twierdzenie, że dla dokonywanej sprzedaży działek, wydzielonych z terenu, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy, a dla poszczególnych działek, już nie - znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca podatkowy, uzależnił zastosowanie zwolnienia od podatku, od przeznaczenia danego terenu niezabudowanego, innymi słowy, gdy teren ten jest przeznaczony pod zabudowę - zwolnienie od VAT nie przysługuje. Z powyższym wiąże się ustalenie, na podstawie jakich aktów należy określać przeznaczenie terenów niezabudowanych. Otóż, zgodnie z ukształtowaną w orzecznictwie hierarchią aktów, jakie należy brać pod uwagę przy określaniu przeznaczenia terenu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lub w sytuacji jego braku ustalić czy dla danego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopiero w przypadku, gdy nie istnieje żaden z powyższych, kolejno dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla terenu, przed jego podzieleniem na mniejsze działki, Wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku uzyskania dla omawianego terenu ww. decyzji, zdaniem tut. Organu, fakt ten przesądza już o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę, natomiast podział tej nieruchomości na mniejsze działki nie przekreśla w żaden sposób, wcześniej ustalonego przeznaczenia terenu. Odnosząc się do definicji słownikowej, pod pojęciem "terenu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "pewien obszar ziemi", "część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem". Stąd też, każda z działek, powstała po wydzieleniu, nadal znajdująca się na obszarze terenu, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy, stanowi jego terytorialny fragment, i nie traci poprzez wydzielenie, na przeznaczaniu do wykorzystania, tj. nie doznaje uszczerbku na statusie terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. Argumentacja Wnioskodawcy przywiązuje szczególną wagę do braku istnienia decyzji administracyjnej, wydanej dla ściśle określonej działki, powstałej z wydzielenia większej, przy czym zupełnie pomija fakt, że dla terenu z którego dane działki zostały wydzielone taka decyzja istnieje. Prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, gdzie ten sam fragment terenu, przeznaczonego pod zabudowę, przed podzieleniem byłby opodatkowany podatkiem VAT, natomiast po podziale, otrzymując odrębny numer ewidencyjny, już korzystałby ze zwolnienia, pomimo że klasyfikacja nieruchomości, z której został wydzielony nie uległa zmianie. Jedynym powodem różnicującym obydwa ww. skutki prawno-podatkowe, w którym Wnioskodawca upatruje możliwości zastosowania zwolnienia, jest fakt, braku wydania odrębnej od obowiązującej dla całości terenu, decyzji o warunkach zabudowy, która dotyczyłaby skonkretyzowanych działek.

Nadmienić należy także, iż Spółka błędnie opiera swoje uzasadnienie na tezach przywołanego wyroku NSA w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/2010, bowiem powyższy wyrok zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, w którym rozpatrywano opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, dla której nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ma określonych warunków zabudowy, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny rozwojowe, mieszkaniowo-usługowe. W ww. orzeczeniu Sąd nie rozstrzygał sytuacji zastosowania zwolnienia dla sprzedaży działek, powstałych z wydzielenia terenu, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy. Dodać należy, że tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w wyroku, zgodnie z którym, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, jednakże odmienność omawianego stanu faktycznego wymaga odrębnego spojrzenia na wynikające z niego skutki prawno-podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek w okolicznościach przedstawionych we wniosku, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, wobec niewypełnienia przesłanki uprawniającej do zwolnienia od podatku, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tut. Organ informuje ponadto, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.