IPPP1/443-419/12-2/ISz - Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię lub zajęcia fitness.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię lub zajęcia fitness - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na siłownię lub zajęcia fitness.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13.Z - "Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W ramach tej działalności wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 - "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

W zakres usług świadczonych przez wnioskodawcę wchodzi; wstęp na siłownię oraz zajęcia fitness. Usługi są dostępne po wykupieniu miesięcznych karnetów lub jednorazowych wejściówek. Karnety i wejściówki na zajęcia fitness są limitowane. Klient uczestniczy w konkretnych zajęciach, odbywających się o określonej porze. Karnety na siłownię nie są limitowane. Są to karnety OPEN (miesięczne), uprawniające do wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie trwania ważności karnetu. Jednorazowe wejściówki na siłownię uprawniają do wstępu w dowolnym czasie, w godzinach jej otwarcia.

Dotychczas, z ostrożności i z uwagi na różne interpretacje otrzymywane przez inne kluby fitness, wnioskodawca stosował i stosuje stawkę VAT 23% zarówno w przypadku karnetów i wejściówek na zajęcia fitness, jak i karnetów i wejściówek na siłownię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wstęp na zajęcia fitness, jak i na siłownię, spełnia przesłanki uznania tych usług za objęte pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". W konsekwencji oznacza to możliwość skorzystania ze stawki VAT 8%.

Usługi związane ze sportem i rekreacją są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93, obejmującym: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Ponadto różne pozostałe usługi związane z rekreacją odnaleźć można pod innymi symbolami PKWiU, np. 77.21.10.0 usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Rozważania na temat zakresu pojęciowego określonego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli "Pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia "rekreacja". Według Słownika Języka Polskiego PWN S.A. dostępnego na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl - rekreacja to różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań.

Z definicji tej wynika, że rekreacja to forma aktywności. "Aktywny" zaś, to wg przytoczonego wyżej słownika - m.in. przejawiający inicjatywę, biorący żywy udział w czymś. Z istoty usług rekreacyjnych wynika, że może się na nie składać wiele różnych form aktywności. Może to być zarówno aktywność fizyczna, jak i kulturalna. Rekreacją może być spędzanie czasu na siłowni, jak i zwiedzanie wystawy malarstwa.

Z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przewidział 8% stawkę VAT m.in. dla:

* usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika,

* wstępów na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWIU) - poz. 185,

* pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU) - poz. 186.

Podkreślić należy, że poz. 186 z pewnością obejmuje wstęp na zajęcia fitness oraz siłownię. Z istoty usług rekreacyjnych wynika bowiem fakt, że są to usługi typu aktywnego. Z usługami tymi związana jest aktywność uczestnika. Na uwagę zasługuje to, że poz. 186 załącznika obejmuje nie "pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu", gdyż takie co do zasady nie istnieją - rekreacja polegająca na samej możliwości wstępu nie byłaby rekreacją.

Ustawodawca nie umieścił pod poz. 186 także "pozostałych usług rekreacyjnych", bo wówczas z opodatkowania stawką 8% mogliby korzystać nie uczestnicy tych usług, a np. podmioty świadczące rekreacyjne usługi podwykonawcze na rzecz właścicieli obiektów rekreacyjnych.

Rekreacja to aktywność, korzystanie z czegoś. Ustawodawca zdawał sobie z tego doskonale sprawę, gdyż w załączniku nie umieścił, jak już wyżej wspomniano: "usług rekreacyjnych - wyłącznie w zakresie wstępu", ani "pozostałych usług rekreacyjnych", a zdecydował o obniżonej stawce VAT dla "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Kluczowe znaczenie ma tu więc stwierdzenie "związanych z rekreacją". Usługi "związane z rekreacją" to m.in. usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKWIU 77.21.10.0). Oznacza to, że wstęp na siłownię objęty jest zakresem poz. 186 załącznika (jako pozostała usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu), zaś sytuacja, gdyby uczestnikowi były wypożyczane np. rękawiczki do ćwiczeń, ręcznik itp. wówczas taka usługa - mimo, że jest "związana z rekreacją", to jednak nie może być uznana jako świadczona "w zakresie wstępu".

Inna interpretacja zakresu pojęciowego wynikającego z poz. 186 załącznika oznaczałaby, że nie istnieje ratio legis dla zamieszczenia tejże pozycji. Jeśli traktować "wstęp" jedynie w kategoriach samej możliwości wejścia gdzieś, to należy podkreślić, że nie ma takich usług rekreacyjnych, które nie wiążą się z aktywnością. Nawet wejście na wystawę malarstwa oznacza korzystanie z infrastruktury sali, gdzie odbywa się wystawa, korzystanie z pracy osób zatrudnionych przy organizacji wystawy, a przede wszystkim korzystanie z bodźców intelektualnych generowanych przez wystawiane prace. Taka korzyść może przejawiać się nawet powstaniem inspiracji dla stworzenia własnych utworów. Korzyść jest wówczas bezdyskusyjna.

Z uwagi na to, że w interpretacjach indywidualnych (np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-31/12-4/AW) pojawia się stwierdzenie, iż:

" (...) obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, iż:

Należy stanowczo stwierdzić, że argument ten nie może mieć żadnego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Artykuł ten dotyczy wyłącznie kwestii miejsca świadczenia usług. Powinien być rozpatrywany łącznie jedynie z art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnej mierze nie może zaś stanowić podstawy dla określenia stawki podatku i brany pod uwagę w związku z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższą argumentacją należy stwierdzić, że karnety i wejściówki na zajęcia fitness oraz siłownię stanowią "pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

- poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę wchodzi; wstęp na siłownię oraz zajęcia fitness. Usługi są dostępne po wykupieniu miesięcznych karnetów lub jednorazowych "wejściówek". Karnety i wejściówki na zajęcia fitness są limitowane. Klient uczestniczy w konkretnych zajęciach, odbywających się o określonej porze.

Karnety na siłownię nie są limitowane. Są to karnety OPEN (miesięczne), uprawniające do wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie trwania ważności karnetu. Jednorazowe "wejściówki" na siłownię uprawniają do wstępu w dowolnym czasie, w godzinach jej otwarcia.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np. opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Należy zauważyć, że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. W sytuacji, gdy opłata w formie jednorazowej "wejściówki" lub karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach fitness nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp", ale odnosi się do aktywnego uczestnictwa. Podobnie bilet wstępu/karnet do siłowni daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również i przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Kupując bilet wstępu nabywca korzysta (uczestniczy) czynnie poprzez korzystanie z urządzeń.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Wnioskodawca oferując miesięczne karnety lub jednorazowe "wejściówki" uprawniające nie tylko do wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć fitness lub siłowni, z dostępnych tam urządzeń. Zatem opłata za karnet lub "wejściówkę" wniesiona przez klienta Wnioskodawcy, stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć fitness i/lub urządzeń siłowych. Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Opłata ta stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi zajęć fitness lub zajęć w siłowni, na które składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Ze względów wskazanych wyżej opłaty za miesięczny karnet lub jednorazową "wejściówkę" uprawniające do uczestnictwa w zajęciach fitness lub uprawniające do korzystania z wyposażenia siłowni, nie są uznane za opłaty w zakresie wstępu. Wobec tego usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci zajęć fitness lub udostępnienia siłowni, nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem Zainteresowanemu nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Powyższe rozumienie potwierdza również obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż:

Wskazać należy, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów i "wejściówek" uprawniających do korzystania z siłowni lub zajęć fitness, nie mieszczą się w zakresie objętym stawką podatku 8%, lecz winny być opodatkowane stawką podstawową podatku VAT - 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji znak ILPP1/443-31/12-4/AW z dnia 16 kwietnia 2012 r., wskazać należy, iż dotyczy ona sytuacji, gdzie Wnioskodawczyni sprzedaje karty wstępu open upoważniające do korzystania z siłowni, sauny oraz solarium, dowolną ilość razy, w czasie dogodnym dla klienta, a zatem karta upoważnia osobę będącą w jej posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Organ jasno wskazał, iż "Wobec tego opłaty za karty wstępu open upoważniające do korzystania z przyrządów siłowni oraz z pomieszczeń - sauny i solarium, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów, pomieszczeń. W związku z tym Zainteresowanej na sprzedaż kart wstępu open nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni winna opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%". Powyższa interpretacja potwierdza stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.