IPPP1/443-412/12-2/PR - Zastosowanie zwolnienia dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług SWIFT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług SWIFT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych od podmiotu zagranicznego usług SWIFT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych jak również przedsiębiorców szerokie spektrum usług finansowych, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, obsługi transakcji płatniczych, udzielania kredytów, produktów inwestycyjnych i oszczędnościowych, a więc usług korzystających ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 1 77 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Wykonywanie niniejszych świadczeń z zachowaniem standardów bezpieczeństwa i efektywności realizacji wymaga korzystania z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang: Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - S.W.I.F.T. scrl, dalej SWIFT) międzynarodowej organizacji z siedzibą w Belgii zrzeszającej instytucje finansowe z całego świata i zapewniającej sieć telekomunikacyjną służącą wymianie informacji dotyczących operacji finansowych realizowanych przez te instytucje.

Usługa organizacji SWIFT polega na zapewnieniu bezpiecznej wymiany zastrzeżonych danych finansowych w formie znormalizowanych komunikatów między uczestnikami rynku finansowego w celu umożliwienia efektywnego i bezpiecznego przeprowadzenia międzynarodowych oraz krajowych operacji finansowych, np.: zlecenie przelewu, założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielnie kredytu, gwarancji lub poręczenie, itp. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wymiana komunikatów między instytucjami finansowymi jest niezbędnym i koniecznym elementem świadczonej przez Bank usługi finansowej - realizacja bowiem złożonej przez klienta Banku dyspozycji wykonania określonej operacji finansowej, np. przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego zlecającego na rachunek beneficjenta wymaga przekazania do odpowiedniej instytucji informacji o dokonanej przez klienta transakcji. Komunikaty generowane i przesyłane z wykorzystaniem systemu SWIFT stanowią bowiem instrukcję dla banków i innych instytucji finansowych do dokonania odpowiednich transferów środków. Na podstawie tych komunikatów instytucje finansowe dokonują wzajemnych rozliczeń w systemie międzybankowym i obciążają lub odpowiednio uznają rachunki swoich klientów.

Nabywane od organizacji SWIFT usługi stanowią z punktu widzenia Banku import usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z którym na Banku ciąży obowiązek rozliczenia należnego VAT w Polsce. Biorąc pod uwagę charakter przedmiotowych usług do końca 2010 r. Bank klasyfikował je do grupowania PKWiU 67.13.10-00.00 Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 ustawy o VAT stosował w odniesieniu do nich zwolnienie z VAT.

W dniu 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o VAT (ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która m.in. uchyliła wspomniany wyżej załącznik nr 4 do ustawy o VAT a zakres usług finansowych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia został zawarty bezpośrednio w ustawie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Jednocześnie w art. 43 dodano ust. 13 zgodnie z którym "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W związku z brzmieniem niniejszego przepisu Bank powziął wątpliwości czy nabywane przezeń usługi organizacji SWIFT korzystają w dalszym ciągu ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do opisanych w stanie faktycznym nabywanych przez Bank usług organizacji SWIFT ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych usług organizacji SWIFT winno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Usługa spełnia bowiem wszystkie przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia określone w niniejszym przepisie ustawy o VAT, tj. stanowi element usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 -41 ustawy o VAT, stanowi odrębną całość i jest niezbędna oraz właściwa do świadczenia przez Bank usług finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć jednak należy, iż wspomniany art. 43 ust. 13 polskiej ustawy o VAT nie ma swojego odpowiednika na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Zbieżność polskich regulacji z przepisami unijnymi dostrzec można wyłącznie w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 37-41, które odpowiadają art. 135 ust. 1 lit. a-d) i f-g) Dyrektywy 2006/112/WE. Warto wskazać, że to na gruncie powyższych przepisów Dyrektywy zapadły fundamentalne dla rozumienia zakresu zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, zapoczątkowane wyrokiem z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, którego główne tezy powtarzane były w wielu późniejszych orzeczeniach TSUE w tym w szczególności w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj dotyczącym usług organizacji SWIFT.

Mianowicie: zgodnie z przytoczonymi wyrokami zwolnienia, o których mowa w art. 13 część 8 lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy obejmują również usługi tworzące odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i Istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Analizując zakres zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych Trybunał uznał bowiem, że brzmienie przepisu w zasadzie nie wyklucza możliwości rozłożenia transakcji transferu na oddzielne usługi, które później stanowią transakcje dotyczące transferów w rozumieniu tego przepisu tym niemniej aby zostać zaliczonymi do usług zwolnionych zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 2006/112/WE) usługi muszą tworzyć odróżnioną, szeroko ujmowaną całość, która będzie spełniała specyficzne i podstawowe funkcje usługi opisanej w tych punktach.

Podkreślenia w tym miejscu jeszcze raz wymaga, iż wyroki niniejsze zapadły na gruncie przepisów Dyrektywy statuujących zwolnienia dla wymienionych expressis verbis w art. 135 usług o charakterze finansowym i ubezpieczeniowym.

Z tej perspektywy oczywiste są więc również wnioski Trybunału wynikające z orzecznictwa, iż dana usługa korzysta ze zwolnienia, jeżeli sama w znacznym stopniu staje się usługą finansową. Z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT wynika bowiem, iż usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne nie powinny być różnie traktowane z punktu widzenia podatku od towarów i usług (por. np.: wyroki TSUE w sprawie C-276/09 Eyerythin Evervwhere Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, wyrok TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung for Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Giessen.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt polskich przepisów ustawy o VAT należy uznać, iż w zgodzie z powyższym orzecznictwem winny być interpretowane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 stanowiące implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-d) i f-g) a w konsekwencji co do zasady każda usługa stanowiąca element usługi finansowej spełniająca jej specyficzne i podstawowe jej funkcje, a co za tym idzie w znacznym stopniu stająca się usługą finansową korzystała będzie ze zwolnienia w oparciu o niniejsze regulacje. Nie będzie do niej miał natomiast zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 43 ust. 13 skierowany jest natomiast do pewnej kategorii usług pomocniczych względem usług finansowych, które będąc elementem tychże usług stanowią jednocześnie dającą się wyodrębnić całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych. Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie użycie przez polskiego ustawodawcę sformułowania "właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług" wskazuje, iż dotyczy on usług wspomagających, warunkujących wykonanie usługi finansowej przy czym ich specyfika ma być taka, że są one charakterystyczne (właściwe) oraz konieczne do jej świadczenia. Z przepisu nie wynika natomiast, iżby dla warunku skorzystania ze zwolnienia konieczne było aby usługa taka wypełniała specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Przeciwny pogląd zdaniem Wnioskodawcy nie może zyskać akceptacji, bowiem gdyby przyjąć, iż art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy usług spełniających istotne i specyficzne funkcje usługi finansowej, a więc przyjmując za orzecznictwem TSUE - takich, które w znacznym stopniu stają się usługą finansową, to w istocie przepis ten pozbawiony byłby jakiejkolwiek treści normatywnej. Usługi spełniające takie warunki korzystają bowiem ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT i nie jest konieczne ustanawianie dla nich szczególnej normy stanowiącej o zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Słuszność tej tezy potwierdza jednoznacznie brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE, w której brak jest odpowiednika polskiej regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT co nie przeszkodziło jednak TSUE uznać usług odpowiadających tym warunkom za korzystające ze zwolnienia w świetle przepisów unijnych, których implementacją do krajowego porządku prawnego są bez wątpienia przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 a nie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę można zatem uznać, iż w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. znowelizowanych przepisów zakres zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych i ubezpieczeniowych na gruncie polskiej ustawy o VAT jest szerszy niż wynikający z Dyrektywy. Zwolnieniem objęte są bowiem nie tylko usługi wypełniające specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej ale każdy element takiej usługi, który jest właściwy oraz niezbędny do jej świadczenia. Tym niemniej przypomnieć wypada, iż niezgodność niniejsza nie może mieć negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawcy, bowiem jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa - także polskich sądów administracyjnych - podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. I jeżeli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (por. wyroki TSUE w sprawach 8/81 oraz 80/86 a także wyroki NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/06,7 dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt 659/10).

W konsekwencji zdaniem Banku za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy nabywane przez Bank usługi organizacji SWIFT, bowiem świadczenie wykonywane przez ten podmiot:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługi organizacji SWIFT polegają na wymianie komunikatów pomiędzy uczestnikami rynku finansowego o realizowanych przez nie operacjach finansowych na zlecenie swoich klientów oraz generowaniu komunikatów dotyczących tych transakcji. Wymiana komunikatów generowanych w systemie SWIFT pomiędzy instytucjami jest natomiast elementem procesu realizacji dyspozycji klienta przeprowadzenia określonej czynności bankowej, np. przelewu środków na rachunek bankowy beneficjenta prowadzony w innym banku. Realizacja operacji bankowej wymaga bowiem ustalenia banku odbiorcy, powiadomienia go o złożonej przez klienta dyspozycji realizacji określonej operacji i wszystkich jej parametrach (data, wartość, waluta, dane Identyfikujące składającego dyspozycję) - realizacja zlecenia klienta w tej części dokonywana jest właśnie poprzez wymianę wystandaryzowanych komunikatów pomiędzy uczestnikami rynku finansowego z wykorzystaniem platformy komunikacyjnej dostarczanej przez SWIFT.

Innymi słowy usługa dostarczana przez organizację SWIFT jest elementem koniecznym usługi finansowej realizowanej na rzecz klienta przez Bank. To dzięki tej usłudze Bank ma możliwość komunikowania się z innymi uczestnikami rynku finansowego, generowania komunikatów i przesyłania ich do innych Instytucji celem wykonania dyspozycji klienta co stanowi wykonanie istotnej części procesu mającego na celu przeprowadzenie odpowiednich rozliczeń zgodnie z jego dyspozycją. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy można zasadnie przyjąć, iż nabywana od organizacji SWIFT usługa jest integralnym elementem usługi finansowej świadczonej przez Bank korzystającej ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć również, iż usługa organizacji SWIFT stanowiąc element usługi finansowej jednocześnie stanowi odrębną całość, jak tego wymaga ustawodawca dla zastosowania zwolnienia. Ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć warunek stanowienia odrębnej całości przez element usługi finansowej. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć w ten sposób, iż usługa stanowiąca element usługi zwolnionej aby korzystać ze zwolnienia winna być pewną dającą się wydzielić z usługi finansowej jej częścią, która po wydzieleniu jednocześnie tworzyć może samodzielną, odrębną całość i jako taka może zostać zlecona do wykonania podmiotowi trzeciemu. Ten warunek niewątpliwie spełnia zatem usługa wykonywana przez organizację SWIFT - wymiana komunikatów z wykorzystaniem systemu SWIFT w celu realizacji transakcji finansowej jest niewątpliwie elementem usługi finansowej, a jednocześnie stanowi dającą się wyodrębnić całość o czym świadczy fakt wykonywania jej przez samodzielny niezależny od Banku podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi organizacji SWIFT w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego niewątpliwie spełniają warunek niezbędności, o jakim mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano powyżej wymiana komunikatów pomiędzy uczestnikami rynku o dokonanych transakcjach finansowych jest istotnym elementem procesu realizacji tych transakcji w praktyce warunkującym ich prawidłowe i efektywne wykonywanie. Nabywane od organizacji SWIFT są więc nierozerwalnie związane z usługami finansowymi wykonywanymi przez Bank i konieczne do ich świadczenia. Bez wykorzystania systemu SWIFT umożliwiającego generowanie komunikatów przy dzisiejszym stanie techniki i liczbie wykonywanych operacji finansowych nie byłoby bowiem w ogóle możliwe szybkie i efektywne wykonywanie usług finansowych przez Wnioskodawcę. Innymi słowy korzystanie z systemu SWIFT jest konieczne do zrealizowania transakcji finansowej, a co za tym idzie należy uznać, iż usługi nabywane od organizacji SWIFT stanowią usługi niezbędne do świadczenia przez Bank usług finansowych.

Usługę organizacji SWIFT należy również zdaniem Banku uznać za usługę właściwą do świadczenia usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Wskazuje na powyższe już sama istota organizacji SWIFT i pola jej aktywności - SWIFT jest bowiem organizacją międzynarodową zrzeszającą instytucje finansowe i oferująca usługi im dedykowane w zakresie przekazywania poufnych i zastrzeżonych wiadomości finansowych. Z definicji zatem niejako usługi organizacji SWIFT należy uznać za usługi właściwe do świadczenia usługi finansowej. Organizacja dostarcza bowiem rozwiązania niezbędne do świadczenia usług przez banki i inne instytucje finansowe - typowe dla tej działalności w tym znaczeniu, iż wymiana komunikatów finansowych pomiędzy uczestnikami rynku jest cechą charakterystyczną, właściwą tylko operacjom finansowym.

Za słusznością powyższej tezy przemawia również wykładnia literalna art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa wyznaczając granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDiK Gdańsk 2008) i ma pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Użyty przez ustawodawcę przymiot "właściwy" zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś" "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Usługi organizacji SWIFT, których istota sprowadza się do wymiany informacji między instytucjami finansowymi w formie znormalizowanych komunikatów w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzenia określonych operacji przez te instytucje jest niewątpliwie tak rozumianą usługą właściwą dla usług finansowych.

Wymiana komunikatów o dokonanych operacjach finansowych jest wszakże jak wskazano wyżej elementem stanowiącym istotną część usługi finansowej, tym samym jest działaniem typowym, charakterystycznym do wykonania tej usługi. Usługa organizacji SWIFT umożliwiająca generowanie i przesyłanie komunikatów o dokonanych transakcjach stanowiących integralną część procesu realizacji operacji finansowej zleconej przez klienta Banku jest więc charakterystyczna, typowa, właściwa do świadczenia usług finansowych w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tytułem uwag końcowych wskazać również należy, iż stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach przez organy podatkowe. Warto w tym miejscu wskazać w szczególności interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.05.10 nr IPPP3/443-342/11-2/JF a także z dnia 25.07.2011 nr IPPP1-443-763/11-2/PR), w których organ potwierdził, iż nabywana od SWIFT usługa składająca się z dowolnej kombinacji elementów oferowanych przez ten podmiot stanowi usługę określoną w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT objętą zakresem zwolnienia z VAT.

Podsumowując: zdaniem Banku usługi świadczone przez organizację SWIFT ze względu na fakt, iż stanowią dający się wyodrębnić element usługi finansowej wykonywanej przez Bank korzystającej ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38-41 będące jednocześnie właściwymi i niezbędnymi spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o niniejszą regulację. W konsekwencji na zadane we wniosku pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z art. 43 ust. 14 cyt. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy również zwrócić uwagę na odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d), f-g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(...)

Z opisu sprawy wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych jak również przedsiębiorców szerokie spektrum usług finansowych, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, obsługi transakcji płatniczych, udzielania kredytów, produktów inwestycyjnych i oszczędnościowych. Wykonywanie niniejszych świadczeń z zachowaniem standardów bezpieczeństwa i efektywności realizacji wymaga korzystania z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej - SWIFT, międzynarodowej organizacji z siedzibą w Belgii zrzeszającej instytucje finansowe z całego świata i zapewniającej sieć telekomunikacyjną służącą wymianie informacji dotyczących operacji finansowych realizowanych przez te instytucje. Usługa organizacji SWIFT polega na zapewnieniu bezpiecznej wymiany zastrzeżonych danych finansowych w formie znormalizowanych komunikatów między uczestnikami rynku finansowego w celu umożliwienia efektywnego i bezpiecznego przeprowadzenia międzynarodowych oraz krajowych operacji finansowych. Na podstawie tych komunikatów instytucje finansowe dokonują wzajemnych rozliczeń w systemie międzybankowym i obciążają lub odpowiednio uznają rachunki swoich klientów. Zdaniem Wnioskodawcy usługi powyższe, jako usługi pomocnicze do usług finansowych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy. Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. O powyższym świadczy choćby fakt, iż mogą być świadczone przez odrębny podmiot. Niewątpliwie też stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże należy podkreślić, iż skoro usługa polega na przesyłaniu komunikatów o ujednoliconym standardzie przy wykorzystaniu sieci informacyjnej (komunikacyjnej), jest to wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie NordeaPankkiSuomiOyj sygn. C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych. Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne "Czy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy <...> należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT...".

Gwoli przypomnienia, art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145 poz. 1) dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji:

* łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;

* łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych.

Trybunał odwołując się do wcześniejszych orzeczeń uznał, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 5 omawianej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, "że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (...) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (...) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech."

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis "należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym".

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy usługi opisane w stanie faktycznym są wyłącznie techniczne, bez cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych.

Odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska argumentacji dotyczącej braku zgodności przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy podkreślić, co ważne, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Innymi słowy nie można utożsamiać procesu implementacji z wiernym, dosłownym w sensie literalnym odwzorowaniu przepisów Dyrektywy w ustawodawstwie krajowym. Ustawodawca podatkowy dokonując transpozycji takiej regulacji przywiązuje swoją uwagę do celów jakie powinny zbieżne z celami unijnymi, czyli najistotniejszą kwestią pozostaje podążanie zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez regulacje unijne, formułowanie norm w tzw. "duchu Dyrektywy". Nie można przy tym pominąć roli jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Wykładnia ta ma prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę "uzupełniającą" w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, iż wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Stąd też, nie można się także zgodzić z poglądem Spółki, iż przyjęcie w polskiej ustawie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy, stoi w sprzeczności z regulacjami zawartymi w Dyrektywie, gdyż zwolnieniem objęty zostałby hipotetyczny element usługi finansowej stanowiący jej charakterystyczną część, niebędąc jednak samym w sobie usługą finansową. Przedmiotowa regulacja uwzględnia w swej treści wnioski wynikające z orzeczeń TSUE, sprawia iż nie należy odrzucać postrzegania tej normy w kategoriach niezgodności z prawem unijnym. Ponadto, TSUE w swoich orzeczeniach akcentował już kierunki, wytyczne na jakich należy się opierać określając zakres zwolnienia z usług, niebędących stricte usługami finansowymi, lecz pomocniczymi do nich. I tak, wśród podanych cech wymienia wyróżniający się charakter, specyficzność oraz podstawowe znaczenie dla realizacji usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, odpowiedzialność usługodawcy ogranicza się jedynie do aspektów technicznych, nie pociąga za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym, nie obejmuje charakterystycznych i istotnych cech funkcji usługi finansowej. Usługi polegające na przesyłaniu komunikatów o ujednoliconym standardzie przy wykorzystaniu sieci informacyjnej (komunikacyjnej), obieg komunikatów, mimo iż zwiększają efektywność - stanowią w istocie tylko usługi dostarczenia narzędzi technicznych do obsługi transakcji finansowych. Nie można uznać, iż obsługa informacyjna (komunikacyjna) transakcji, ma podstawowe znaczenie i jest specyficzna dla usług finansowych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż nabycie przedmiotowej usługi przez Bank aby skorzystało ze zwolnienia musi powodować prawne i finansowe zmiany na relacji Bank - klient. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Bank nabywa usługi SWIFT, które wykorzystywane są tylko i wyłącznie do działalności Banku. Przy czym należy zauważyć, iż w momencie nabycia przedmiotowej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 pomiędzy zagraniczną organizacją (SWIFT) a Bankiem jak też w momencie nabycia tej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi pomiędzy Bankiem a jego klientami.

Innymi słowy nabycie przedmiotowej usługi przez Bank nie powoduje prawnych i finansowych zmian jakie wynikają ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Zatem usługa ta, jak określono powyżej nie staje się sama w znacznym stopniu usługą finansową albowiem nabycie to nie towarzyszy żadnej usłudze finansowej. Usługa ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyby była świadczona na rzecz klientów jako element usługi zasadniczej np. udzieleniu kredytu, jednakże nabyta usługa jest narzędziem do "wytworzenia" usługi finansowej świadczonej klientom, a nie produktem samym w sobie, którym zainteresowani są klienci i który jest im oferowany.

W konsekwencji nabywana usługa SWIFT nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej stanowiąc odrębną całość, nie wykazuje cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla nich preferencyjnej stawki będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-342/11-2/JF oraz z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.