IPPP1-443-41009-3/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w wyniku likwidacji składników majątku - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w wyniku likwidacji składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w W. oraz właścicielem wybudowanego na wspomnianym gruncie budynku biurowego (dalej łącznie jako:nieruchomość). Składniki nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki i są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług najmu.

W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Spółka, planowana jest jej likwidacja. Jednym z najbardziej istotnych elementów tego procesu, prowadzonego zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksie Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), będzie przekazanie majątku Spółki w postaci dywidendy likwidacyjnej jej Udziałowcowi. Spółka zakłada, że majątek pozostały po zaspokojeniu zobowiązań wobec wierzycieli i przekazany następnie Udziałowcowi będzie stanowiła przede wszystkim nieruchomość. Udziałowiec będzie następnie wykorzystywał otrzymany majątek do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w identycznej postaci jak Spółka, to jest również do świadczenia usług najmu.

Ze uwagi na fakt, iż procedura likwidacyjna Spółki będzie procesem długotrwałym i skomplikowanym, w jej trakcie może dojść do sytuacji np. rozwiązania lub wygaśnięcia umów najmu czy też umów z dostawcami mediów. Z tego względu, czy też zaistnienia innych czynników prawnych lub biznesowych, przekazywany majątek likwidacyjny może nie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W takim przypadku majątek likwidacyjny przekazywany Udziałowcowi będzie składał się z poszczególnych środków trwałych (w tym nieruchomości) i wartości niematerialnych i prawnych, nie powiązanych w sposób upoważniający do stwierdzenia, że dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie w wyniku likwidacji składników majątku, nie tworzących przedsiębiorstwa, opisanych w stanie faktycznym 2 nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie w wyniku likwidacji Udziałowcom składników majątku nie tworzących przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a Spółka dokonując przeniesienia majątku wskutek likwidacji nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1i 2 ustawy o VAT.

Przekazanie składników majątku nie tworzących przedsiębiorstwa w wyniku likwidacji.

Zdaniem Spółki, likwidowana spółka kapitałowa, dokonując przeniesienia majątku na wspólników, nie działa jako podatnik VAT. Stąd też niezależnie od faktu, czy przekazywany udziałowcom majątek likwidacyjny stanowi przedsiębiorstwo, czy też nie, czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem należy przyjąć, że zgodnie z ustawą o VAT, podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który:

Przy czym, mimo braku wyraźnego wskazania w ustawie, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności podatnika. które realizuje on występując w tym charakterze - J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2006, str. 343.

Dla określenia, kto jest podatnikiem VAT, kluczowe jest zatem odniesienie się do kwestii prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług najmu i opodatkowuje ją VAT. Przekazanie majątku udziałowcom w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacyjnej pozostaje poza działalnością gospodarczą Spółki, gdyż jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/07 "nie ulega wątpliwości iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT." Ten sam Sąd potwierdził powyższe stanowisko wyrokiem z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 145/08 " (...) nie zasługuje na akceptację stanowisko organu, iż podatnik VAT w zakresie wszystkich dokonywanych przez siebie czynności występuje w tym charakterze. Działa on w takiej roli jedynie w zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Tym samym nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT tylko dlatego, iż została wykonana przez podatnika tegoż podatku.

Ponadto, przeprowadzana likwidacja ma definitywnie jednorazowy charakter, więc z oczywistych względów w żaden sposób nie wskazuje na okoliczności uwidaczniające zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, a Spółka nie dokonuje jej w celach zarobkowych.

A zatem należy uznać, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej Udziałowcowi pozostaje poza działalnością gospodarczą Spółki, a co za tym idzie, nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT jako czynność, z tytułu której likwidowany podmiot nie jest podatnikiem. Stanowisko to potwierdził m.in. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, który w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006 r. 1473/WW/443/663/121/2006/RD zauważył, iż "w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę doszło do przesunięcia udziałów Spółki z jednej spółki zagranicznej, w związku z jej likwidacją, do drugiej. W tym zakresie unormowania prawne zawarto w kodeksie spółek handlowych. Z powyższego wynika, iż opisana przez Spółkę czynność nie mieści się w pojęciu "działalność gospodarcza" a także w pozostałych pojęciach sformułowanych na potrzeby podatku od towarów i usług." Potwierdził je również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 729/2008 "Firma, która przenosi część majątku na nową spółkę, nie jest z powodu tej transakcji podatnikiem VAT."

Dodatkowo należy zauważyć, że teza o nie opodatkowaniu VAT przekazania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej udziałowcom wynika pośrednio z braku odpowiedniej regulacji w samej ustawie o VAT. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było opodatkowanie VAT takiego przekazania, wówczas w ustawie o VAT zamieszczono by odpowiednik art. 14, dotyczący likwidacji spółek kapitałowych. Obecnie norma prawna tego przepisu obejmuje jedynie przypadki opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w momencie rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, nie odnosi się jednak do likwidacji osób prawnych. Zatem a contrario, gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować zakończenie działalności przez osobę prawną to zawarłby stosowne przepisy w ustawie, tak jak to uczyniono w przypadku spółek osobowych i cywilnych.

Zdaniem Spółki, o braku opodatkowania VAT przekazania Udziałowcowi majątku likwidacyjnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa likwidowanego podmiotu świadczy również fakt, że nie można uznać jej za żadną z czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wspomniano, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcia te zdefiniowane zostały w kolejnych artykułach ustawy o VAT: jak wynika z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym także:

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów.

Podział majątku będący wynikiem likwidacji spółki kapitałowej jest następstwem przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przewidzianej w uregulowaniach k.s.h. Nakazują one, by podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli miał miejsce dopiero po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Ponadto, zgodnie z k.s.h. majątek likwidacyjny przypada między wspólników w stosunku do ich udziałów, jednakże umowa spółki może przewidywać inne zasady podziału majątku. Takie uregulowanie kwestii podziału majątku likwidowanego podmiotu powoduje, że w rzeczywistości dysponentami majątku są wspólnicy, a nie sama spółka, która dokonując podziału majątku wykonuje jedynie ściśle czynności, które przewidziano w umowie spółki oraz przepisach k.s.h. W efekcie przesłanki uznania,

że przekazanie majątku likwidacyjnego między wspólników stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie zostało spełnione, gdyż wspólnicy posiadają ekonomiczne prawo do rozporządzania majątkiem. a w wyniku podziału dochodzi jedynie do formalnego przekazania prawa do dysponowania nim.

Podobnie nie można uznać, że likwidowana Spółka świadczy na rzecz Udziałowca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dokonując przekazania majątku likwidacyjnego. Jak wspomniano, podział majątku likwidacyjnego nie jest przejawem samodzielnego aktu woli likwidowanej Spółki wobec Udziałowca, a jedynie zdarzeniem wynikającym z przepisów prawa. Podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie wykonuje tym samym żadnej czynności w związku z faktem przekazania majątku likwidacyjnego, gdyż przekazanie następuje niejako automatycznie, na zasadach określonych w k.s.h. lub umowie spółki. Należy jednak podkreślić, że brak aktywności podmiotu likwidowanego nie może być utożsamiany z powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż likwidowana Spółka jest w rzeczywistości przedmiotem, a nie podmiotem procedury likwidacyjnej i jako taka nie ma możliwości zaniechania lub znoszenia określonych działań.

Tezę, iż przekazanie udziałowcom w wyniku likwidacji spółki kapitałowej składników majątku nie tworzących przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. IPPP1/443-1956/08-2/BS.

Reasumując, należy stwierdzić, że przekazując majątek likwidacyjny nie stanowiący przedsiębiorstwa:

Zgodnie z powyższym, przekazanie takie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 do 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątek. Jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oraz w przypadku wszelkich innych przekazań, tego rodzaju czynności przekazania towarów, uznaje się za podlegające opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towaru.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż uwagi na to, że procedura likwidacyjna będzie procesem długotrwałym i skomplikowanym może dojść w jej trakcie do rozwiązania lub wygaśnięcia umów najmu czy też umów z dostawcami mediów. Z tych względów przekazywany majątek likwidacyjny może nie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W taki przypadku majątek likwidacyjny przekazywany udziałowcowi będzie składał się z poszczególnych środków trwałych (w tym nieruchomości).

Przekazanie udziałowcowi składników majątku w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) mieści się w kategorii określonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 tj. " (...) wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia (...)".

W związku z powyższym podział pozostałego majątku w postaci środków trwałych, a w tym nieruchomości, między wspólników jeżeli Wnioskodawcy przysługiwało prawo przy jego nabyciu do odliczenia (w całości lub części) jest odpłatną dostawą towarów.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przekazanie udziałowcowi ww. składników majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów.

Jednocześnie w złożonym wniosku Podatnik wskazał, iż majątek likwidacyjny przekazywany udziałowcowi będzie składał się z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl ust. 2 art. 8 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Przekazanie udziałowcowi składników majątku w postaci środków niematerialnych i prawnych) mieści się w kategorii określonej w art. 8 ust. 2 tj. " (...)wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług (...) ".

Zatem w świetle powyższego przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 8 ust. 2, które podlegają opodatkowaniu, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) stanowić będzie dostawę towarów, a przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątkowych w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie świadczenie usług, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a zatem stanowisko Podatnika w zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji znak IPPP1/443-1956/08-2/BS z dnia 30 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.