IPPP1-443-409/10-6/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2010 r. i pismem z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w spółkach zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nieuwzględniania transakcji niepodlegających opodatkowaniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w spółkach zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nieuwzględniania transakcji niepodlegających opodatkowaniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego. Na ofertę Spółki składają się następujące usługi informatyczne:

* konsulting w zakresie przedsięwzięć informatycznych,

* produkcja i wdrażanie oprogramowania,

* integracja systemów IT,

* usługi outsourcingu IT,

* dostawa i instalacja sprzętu informatycznego,

* budowa lokalnych i rozległych sieci komputerowych (LAN i WAN),

* usługi serwisu oprogramowania, sieci i sprzętu, usługi szkoleniowe.

Spółka jest jednostką dominującą dla kilkunastu spółek wchodzących w skład Grupy. Jednostki zależne tworzące Grupę prowadzą działalność analogiczną jak Spółka, występując czasami jako podwykonawca lub konsorcjant Spółki.

W 2009 r., w związku z przeprowadzanym w Grupie programem restrukturyzacji działalności wymuszonym pogorszeniem się sytuacji na rynku usług IT, została podjęta decyzja o sprzedaży przez Wnioskodawcę niektórych jednostek zależnych.

9 czerwca 2009 r. Spółka zawarła z podmiotem niepowiązanym z siedzibą w L. umowę sprzedaży 100% akcji spółki zależnej W. S.A. (dalej: "Spółka Zależna 1"). Transakcja ta została poprzedzona zbyciem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej 1 w dniu 12 marca 2009 r. 100% udziałów w Z. Sp. z o.o. ("Spółka Zależna 2") i 99% udziałów w E. Sp. z o.o. (,"Spółka Zależna 3"). Sprzedaż Spółki Zależnej 2 i Spółki Zależnej 3 dla Spółki Zależnej 1 wynikała z planów restrukturyzacji opartych o aktualne trendy konsolidacyjne na rynku IT.

Wyżej wymienione transakcje podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, do którego rozliczenia, zgodnie z umowami sprzedaży i obowiązującymi przepisami, zobowiązany był w każdym przypadku kupujący.

Oprócz powyższego, 19 lutego 2009 r. Spółka zbyła wszystkie posiadane udziały w spółce zależnej C. ("Spółka Zależna 4") z siedzibą w M., na rzecz osoby fizycznej - obywatela Federacji Rosyjskiej. Ponieważ Spółka Zależna 4 była spółką rosyjską, nabywca był obywatelem Rosji i transakcja została zawarta poza terytorium Polski, sprzedaż ta pozostawała poza zakresem polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych.

9 lipca 2009 r. Spółka S.A. zbyła również posiadane udziały w spółce K. z o.o. ("Spółka Zależna 5") na rzecz podmiotu trzeciego - T. Sp. z o.o. Ta transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, rozliczanemu przez kupującego.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, jak i całej Grupy, obejmuje wymienione na wstępie różnego rodzaju świadczenia informatyczne (usługi i dostawy towarów) wykonywane w Polsce i za granicą. Spółka nie prowadzi natomiast działalności w zakresie handlu czy zarządzania akcjami i udziałami. Wyżej wymienione sprzedaże akcji udziałów miały charakter incydentalny i były spowodowane wyłącznie wymogami restrukturyzacji działalności Grupy, wywołanej sytuacją ekonomiczną i stanem rynku IT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

(Pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2010 r.)

Czy prawidłowe jest uznanie dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz nieuwzględnianie tych transakcji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu sprzedaży akcji i udziałów Spółek Zależnych nie powinny być uwzględniane w ustalaniu za 2009 r. zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego do całkowitego obrotu obejmującego czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje i czynności nie dające takiego prawa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzone w 2009 r. i opisane w stanie faktycznym transakcje sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Udziały i akcje w spółkach nie mogą zostać zaliczone do towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), polskich sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego nie podlega dyskusji, iż opodatkowaniu VAT nie podlegają czynności wykonywane sporadycznie, dla których podmiot nie występuje w charakterze podatnika. Również w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 28 listopada 2008, sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK) stwierdza się jednoznacznie, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zatem czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług - oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dlatego, pomimo iż zbywanie udziałów lub akcji może (teoretycznie) być uznane za świadczenie usług w określonych sytuacjach, to zdaniem Spółki transakcje wskazane w opisie stanu faktycznego pozostawały poza zakresem podatku od towarów i usług, gdyż miały one charakter incydentalny, sporadyczny dla Spółki. Nie stanowiły części prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki polega na świadczeniu usług informatycznych i dostawach sprzętu IT, lecz wynikały z programu restrukturyzacji Grupy i konieczności zmian w jej strukturze. Spółka nie prowadzi i nie ma intencji prowadzić, w sposób częstotliwy, działalności polegającej na obrocie akcjami i udziałami spółek, czy też zarządzać takim obrotem, chociaż nie jest w stanie wykluczyć, że sytuacja ekonomiczna na rynku IT może wymusić na niej sprzedaż kolejnych podmiotów z Grupy w przyszłości.

W przedmiotowych transakcjach Spółka nie występowała więc w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, wszystkie wymienione w stanie faktycznym transakcje sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych nie mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczanym przez ustawę o VAT. Z tego też powodu podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (za wyjątkiem sprzedaży udziałów w rosyjskiej Spółce Zależnej 4 z siedzibą w Moskwie, która pozostawała również poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych).

Dodatkowo, niezależnie od powyższych argumentów potwierdzających nie objęcie zakresem VAT sprzedaży udziałów i akcji dokonywanych sporadycznie, ETS w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket v. AB SKF (C-29/08) stwierdził, iż w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, może stanowić w określonych warunkach działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Trybunał orzekł w tej sprawie, że transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Wskazał, iż w sytuacji, gdy spółka dominująca sprzedaje całość udziałów spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów oraz udział pozostały w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, transakcja taka może zostać uznana za zbycie całości lub części przedsiębiorstwa. ETS dokonał zatem w tych przypadkach zrównania transakcji zbycia 100% udziałów (akcji) ze zbyciem całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, jeśli państwo członkowskie wyłączyło z zakresu opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa (jak to ma miejsce w przypadku polskiej ustawy o VAT), transakcja zbycia wszystkich udziałów (akcji) też nie powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy ten wyrok ETS dostarcza kolejnych argumentów za tym, że przedstawione w stanie faktycznym sprzedaże udziałów i akcji nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki konsekwencją faktu, że omawiane transakcje zbycia akcji i udziałów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nie uwzględnianie ich przy ustalaniu za 2009 r. proporcji obrotu z tytułu czynności, w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo obniżenia podatku należnego o naliczony do całości obrotu obejmującego także czynności, z tytułu których takie prawo nie przysługuje, ustalanej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik, który dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo mu nie przysługuje, jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, iż jeśli niemożliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których prawo obniżenia podatku należnego przysługuje. Proporcję tą ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo podatnikowi nie przysługuje.

Artykuł 90 nie mówi wprost, czy obliczając proporcję zgodnie z jego ust. 3 należy w wyliczeniach uwzględniać również kwotę transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ustawy. W procesie tym nie można pominąć regulacji unijnych dyrektyw dotyczących harmonizacji podatku od wartości dodanej, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i orzecznictwa ETS wydawanego na ich podstawie, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.) oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.). Trybunał niejednokrotnie wypowiadał się w sprawie uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży. W wydawanych orzeczeniach (m.in. C-333/91, Sofitam SA vy. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais) jednoznacznie wskazywał, że czynności w ogóle nie objęte opodatkowaniem VAT nie mogą być uwzględniane w tej proporcji. W mianowniku ułamka uwzględnia się zaś jedynie transakcje opodatkowane i zwolnione z VAT.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powstałym zarówno pod rządami ustawy o VAT jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 53 z późn. zm.) ugruntował się pogląd, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji kwot obrotu dającego prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony i obrotu nie dającego takiego prawa. Można tu, przykładowo, wymienić: wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1925/07), wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 (sygn. III SA/Wa 540/08), wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 1017/04), wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r. (sygn. I FSK 87/05), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. (sygn. akt 1 FSK 1043/05).

Także analiza prac przeprowadzanych nad obecnie obowiązującą ustawą o VAT i kolejnych wersji jej projektu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie czynności nie objętych zakresem podatku z proporcji sprzedaży. W pierwszych wersjach projektu ustawy jej art. 90 ust. 7 stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W brzmieniu art. 90, który został ostatecznie przyjęty, zapis ten został wyeliminowany, co w ocenie Spółki dobitnie świadczy o wyłączeniu przez ustawodawcę czynności niepodlegających VAT z proporcji sprzedaży.

Również doktryna prawa podatkowego w komentarzach do ustawy o VAT (np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: "VAT. Komentarz", Lex, 2009, wyd. III; W. Maruchin: "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.; J. Martini (red.): "Ustawa o VAT. Komentarz", Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005) opowiada się za wyłączeniem z proporcji sprzedaży czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, iż dokonane przez nią w 2009 r. i wymienione w opisie stanu faktycznego sprzedaże akcji i udziałów Spółek Zależnych w świetle art. 5 w zw. z art. 15 ustawy o VAT pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka nie powinna kwot z tytułu sprzedaży tych akcji i udziałów uwzględniać przy obliczaniu za 2009 r. zgodnie z art. 90 ustawy o VAT proporcji kwoty obrotu, z tytułu którego przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego do kwoty całkowitego obrotu obejmującego transakcje dające prawo do obniżenia i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego. Jest jednostką dominującą dla kilkunastu spółek wchodzących w skład Grupy. Jednostki zależne tworzące Grupę prowadzą działalność analogiczną jak Spółka, występując czasami jako podwykonawca lub konsorcjant Spółki. W związku z przeprowadzonym programem restrukturyzacji działalności, spółka dokonała sprzedaży 100% akcji spółki zależnej 1. Transakcja ta została poprzedzona zbyciem na rzecz spółki zależnej 1 - 100% udziałów spółki zależnej 2 i spółki zależnej 3. Ponadto Spółka zbyła wszystkie posiadane udziały w spółce zależnej 4 (spółce rosyjskiej) - na rzecz osoby fizycznej - obywatela Federacji Rosyjskiej i udziały w spółce zależnej 5 na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie handlu czy zarządzania akcjami i udziałami. Wszystkie wymienione sprzedaże akcji i udziałów miały charakter incydentalny i były spowodowane wymogami restrukturyzacji działalności Grupy, wywołanej sytuacją ekonomiczną i stanem rynku IT.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 wynika, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc w sytuacji gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów, nie jest traktowana jako działalność w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z wyrokiem C-60/90 z 20 czerwca 1991 r. (Polysar lnvestments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) Dyrektywa VAT określa bardzo szeroki zakres opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce ma być traktowane jako działalność gospodarcza. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise) czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. Zgodnie z analizowanym wyrokiem, transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w szczególności, kiedy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.

ETS potwierdza powyższe stanowisko także w wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica), zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż zbycie udziałów w opisanych transakcjach pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję tą ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższych regulacji wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki zarówno ETS i polskich sądów administracyjnych w pełni potwierdzają powyższy pogląd.

Reasumując sprzedaż akcji i udziałów w przedmiotowej sprawie należy uznać za transakcje niepodlegające opodatkowaniu. Transakcji niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.