IPPP1/443-401/12/13-5/S/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie:

* pytania nr 1 tj.: zwolnienia z opodatkowania VAT wynagrodzenia Banku należnego od Klienta za usługi polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań - jest nieprawidłowe.

* pytania nr 2, tj.: opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej wynagrodzenia Banku należnego od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3) - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 tj.: zwolnienia z opodatkowania VAT wynagrodzenia Banku należnego od Klienta za usługi polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań oraz w zakresie pytania nr 2, tj.: opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej wynagrodzenia Banku należnego od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank. (dalej: "Bank") planuje świadczyć usługi polegające na udzieleniu finansowania klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań oraz wierzycielowi klienta poprzez zaspokojenie wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Finansowanie udzielane będzie w zaprezentowanej poniżej formie.

Klient Banku nabywa towary i usługi. Z tego tytułu dostawca towarów / usług (dalej: "Wierzyciel") wystawia na rzecz klienta Banku (dalej: "Klient") faktury z określonym terminem płatności. Klient, realizując politykę płynności swojego przedsiębiorstwa zawiera z Bankiem umowę określającą warunki wstępowania przez Bank w prawa wierzyciela (dalej: "Umowa"). W ramach Umowy, Bank może:

* tylko odraczać termin płatności zobowiązania przez Klienta Banku (opcja 1),

* tylko zaspakajać Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2),

* oferować usługę stanowiącą połączenie opcji 1 i opcji 2 (opcja 3).

W sytuacji, w której Klient nie wywiąże się z obowiązkowej spłaty wierzytelności w przewidzianym w Umowie terminie, zostanie obciążony przez Bank kosztem odsetek karnych.

Opcja 1.

Na podstawie Umowy, Bank reguluje zobowiązania Klienta udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wierzyciela i wchodzi w prawa Wierzyciela zgodnie z art. 518, paragraf 1 punkt 3 Kodeksu Cywilnego. Spłata zobowiązania następuje w dniu jego wymagalności i jest dokonywana na wniosek Klienta po uprzednim zaakceptowaniu przez Wierzyciela warunków wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności. Klient Banku, reguluje swoje zobowiązanie względem Banku w późniejszym terminie, uzgodnionym w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Bankowi przysługuje od Klienta następujące wynagrodzenie:

Opcja 2.

Na podstawie Umowy, Bank na wniosek Wierzyciela może zaspakajać wierzytelności przed datą ich wymagalności. Spłata zobowiązania przez Klienta powinna w tym wariancie wystąpić w dniu wymagalności wierzytelności. W takim przypadku Bankowi przysługuje następujące wynagrodzenie:

Od Wierzyciela:

W takim przypadku, Bank potrąci z kwoty spłacanej wierzytelności kwotę należnego Bankowi od Wierzyciela wynagrodzenia.

Od Klienta:

1. opłata aranżacyjna-jednorazowa opłata za umożliwienie korzystania z usług Banku na warunkach określonych w Umowie. Opłata pobierana jest w związku z zawarciem Umowy, po jej zawarciu.

Opcja 3.

Na podstawie Umowy, Bank na wniosek Wierzyciela może zaspakajać wierzytelności przed datą ich wymagalności, a dodatkowo Bank może udzielić Klientowi odroczenia w spłacie zobowiązania do Banku. W takim przypadku, Bankowi przysługuje następujące wynagrodzenie:

Od Wierzyciela:

W takim przypadku, Bank potrąci z kwoty spłacanej wierzytelności kwotę należnego Bankowi od Wierzyciela wynagrodzenia.

Od Klienta:

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług.

1. Czy wynagrodzenie Banku należne od Klienta za usługi świadczone na podstawie Umowy i polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań podlegają opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione".

2. Czy wynagrodzenie Banku należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT.

Zdaniem Banku:

1. Wynagrodzenie Banku należne od Klienta za usługi świadczone na podstawie Umowy i polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań podlegają opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione". Odsetki karne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2. Wynagrodzenie Banku należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych podlegają opodatkowaniu według stawki zwolnionej. Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 tej ustawy powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do usług ściągania długów, w tym faktoringu.

Usługa polegająca na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań stanowi bezsprzecznie usługę finansową. Nie stanowi ona zdaniem Banku usługi ściągania długów czy faktoringu, których celem jest uwolnienie wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności - analizowana usługa nie jest bowiem świadczona na rzecz wierzyciela, ale na rzecz dłużnika.

Usługi ściągania długów i faktoringu są usługami nienazwanymi. W celu ustalenia zakresu pojęcia faktoring można jednak sięgnąć do wypracowanego w tym zakresie stanowiska doktryny prawa. Z usługą faktoringu mamy do czynienia w przypadku gdy świadczący tę usługę (faktor) nabywa wierzytelność od dostawcy towarów lub usług (zbywca wierzytelności) w zamian za kwoty pieniężne odpowiadające wierzytelności pomniejszonej o prowizję faktora. Nabycie następuje w ramach stałej umowy między faktorantem a zbywcą wierzytelności. Zgodnie z doktryną poza czynnością przelewu wierzytelności faktoring obejmuje szereg innych czynności takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora, prowadzenie egzekucji wierzytelności, świadczenie usług marketingowych, czy też udostępnianie zbywcy wierzytelności informacji w zakresie tzw. "wywiadowni" gospodarczej oraz doradztwo finansowe.

Według konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z dnia 28 maja 1988 r. przez umowę faktoringu rozumie się natomiast stałą umowę, w ramach której faktorant może lub jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające z umów sprzedaży, zawartych pomiędzy faktorantem a dłużnikami, natomiast do obowiązków faktora należy wykonywanie takich funkcji jak finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W orzeczeniu C-305/01, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika i w zamian wystawia klientowi faktury z tytułu prowizji stanowi usługę faktoringu, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że dana usługa będzie traktowana jako faktoring jeżeli jej przedmiotem będzie przelew wierzytelności (definitywny bądź nie) za wynagrodzeniem dokonany przez dostawcę towarów/ usług (wierzyciela) oraz świadczenie dodatkowych usług przez faktoranta, które ma na celu wyręczenie wierzyciela z czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Usługa faktoringu jest usługą kompleksową i wszystkie jej elementy muszą wystąpić razem, aby daną usługę można było traktować jako usługę faktoringu.

Zdaniem Banku usługa polegająca na udzieleniu finansowania Klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań nie powinna być traktowana jako usługa faktoringu. W wyniku zawarcia Umowy występuje wprawdzie przejęcie wierzytelności przez Bank, ale jest ono konsekwencją porozumienia zawartego z dłużnikiem i ma na celu zapewnienie finansowania Klienta będącego dłużnikiem. Istotnym przy tym jest, iż w sytuacji, w której wierzytelność zaspakajana jest w terminie zapadalności, spłata wierzytelności następuje na wniosek i dla zaspokojenia interesu ekonomicznego dłużnika, a Wierzyciel nie jest stroną Umowy. W konsekwencji nie można uznać, iż Bank świadczy w tym zakresie usługę na rzecz Wierzyciela.

Za poprawnością przedstawionej przez Bank klasyfikacji usługi przemawia również fakt, iż Bank nie nabywa wierzytelności na skutek umowy zawartej ze zbywcą (wierzycielem) a jedynie akcesoryjnie wstępuje w prawa wierzyciela wskutek finansowania dłużnika.

W pojęciu usług, których celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru ich egzekwowania obok faktoringu mieszczą się również czynności windykacji, które zmierzają wprost do odzyskania długu (dalej: "usługa windykacyjna"). Zdaniem Banku, usługa polegająca na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań nie stanowi jednak takiej usługi.

Przedmiotem usługi windykacyjnej jest wyegzekwowanie należności na rzecz innego podmiotu. Świadczący usługę windykacyjną wykonuje za wierzyciela wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Usługa windykacyjna dokonywana jest na rzecz wierzyciela. Takie podejście zostało potwierdzone w uzasadnieniu do wyroku WSA z 25 lutego 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1766/09) w którym sąd uznał, że "usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie".

Zdaniem Banku usługa polegająca na udzielaniu finansowania klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań nie spełnia powyższej definicji i konsekwentnie nie stanowi usługi windykacyjnej. W ramach analizowanej usługi Bank będzie przejmował wierzytelności poprzez zaspokojenie wierzyciela a w przypadku braku zaspokojenia wierzytelności Banku w uzgodnionym w Umowie terminie, Bank będzie dochodził swojej wierzytelności. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku wynagrodzenie należne Bankowi od Klienta będzie korzystało z opodatkowania według stawki "zwolnione" niezależnie od opcji w jakiej usługa będzie świadczona. Również w sytuacji, gdyby Umowa przewidywała świadczenie usługi wyłącznie w opcji 2, opłata aranżacyjna należna od klienta (dłużnika) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, jako wynagrodzenie za usługę dotyczącą długów.

Ad. 2.

Jak zostało wskazane powyżej, z usługą ściągania długów, w tym faktoringu, mamy do czynienia w przypadku, gdy świadczący tę usługę nabywa wierzytelności od dostawcy towarów lub usług w zamian za kwoty pieniężne odpowiadające wartości wierzytelności pomniejszone o wynagrodzenie świadczącego usługę - celem usługi jest uwolnienie wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Zdaniem Banku usługa, w wyniku której Bank otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zaspokojenia Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności będzie spełniała powyższą funkcję. Innymi słowy, w sytuacji w której Bank będzie przejmował, na wniosek Wierzyciela, wierzytelności przed terminem ich wymagalności należy uznać, iż stanowić to będzie usługę świadczoną na rzecz Wierzyciela, która nie korzysta ze zwolnienia lub opodatkowania według preferencyjnej stawki VAT. Konsekwentnie zdaniem Banku należy uznać, że wynagrodzenie Banku należne za usługi świadczone na rzecz Wierzyciela podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

Podsumowując, zdaniem Banku:

1. Wynagrodzenie Banku należne od Klienta za usługi świadczone na podstawie Umowy i polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań podlegają opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione". Odsetki karne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2. Wynagrodzenie Banku należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Poprawność przedstawionego przez Bank stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2 znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-52/11-2/IG.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-401/12-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w analizowanym przypadku, usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane za usługi świadczone przez Wnioskodawcę zarówno od Klienta jak i od Dłużnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT wynagrodzenia Banku należnego od Klienta za usługi polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej wynagrodzenia Banku należnego od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3), uznać należy za nieprawidłowe. Jak wskazano wyżej stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonej jednej usługi factoringowej.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3197/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Minister Finansów skonstruował zaskarżoną interpretację wokół koncepcji jednorodności (kompleksowości) usługi factoringu, a uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe stanowiło konsekwencję nie tyle odmiennego odczytania przez Ministra istoty usługi faktoringu, lecz raczej konsekwencję poglądu, że usługa faktoringu jest kompleksowa i składają się na nią różne czynności faktora, z których jedna bądź niektóre mają charakter wiodący, zaś inna (inne) tylko pomocniczy względem tej (tych) wiodących.

Sąd podkreślił, że beneficjentów czynności Banku jest dwóch (Klient oraz Wierzyciel), każdy z nich płaci za swoją korzyść, czego nie zmienia fakt, że zaplanowane przedsięwzięcie opierać się ma na trójporozumieniu wszystkich stron omawianego stosunku prawnego - Banku, klienta i wierzyciela. To porozumienie wszystkich trzech stron stanowi bowiem tylko konieczny (albo tylko dopuszczalny) wymóg prawa cywilnego, natomiast z punktu widzenia ekonomicznego sensu omawianej transakcji płatność oraz korzyść klienta jest niezależna od płatności i korzyści wierzyciela.

WSA podkreślił, że o ile można mówić o świadczeniach Banku, to są to świadczenia na rzecz różnych podmiotów i za różne czynności, świadczenia niezależne od siebie i niezwiązane ze sobą węzłem prawnym ani ekonomicznym. Jedyne, co te świadczenia łączy, to podmiot je wykonujący (Bank), ale z tego tylko względu nie można upatrywać w opisanym we wniosku przedsięwzięciu usługi kompleksowej.

Sąd wskazał na przywołane przez Strony sporu orzeczenia TSUE o sygn. C-305/01 (MKG-Krattfahrzeuge-Factoring) oraz C-93/10 (GFKL Financial Services AG), a także Sądów krajowych (zwłaszcza o wyrok NSA o sygn. akt I FPS 5/11) w których określono, w jakich konkretnie okolicznościach można mówić o umowie factoringowej.

Zdaniem Sądu usługi świadczone przez Bank na rzecz Klienta, jako usługi kredytowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu z opodatkowania podlega też ta część pobieranej od klienta przez Bank opłaty, którą we wniosku nazwano "opłatą aranżacyjną". Bank podstawę zwolnienia upatrywał w tym przypadku w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (usługa dotycząca długów), ale tę opłatę można też potraktować jako część należności za tę samą usługę finansową (kredytową). Konsekwentnie uznano, że zwolnione z opodatkowania są odsetki karne, do zapłaty których zobowiązany będzie klient w razie uchybienia umówionego z Bankiem terminu spłaty udzielonego finansowania.

Sąd zobligował Ministra Finansów do uwzględnia zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego, co skutkować powinno poglądem, że prawidłowe jest stanowisko Banku, według którego jego wynagrodzenie należne od Klienta podlega zwolnieniu z opodatkowania, zaś takiemu opodatkowaniu (stawką podstawową) podlega jedynie suma świadczeń otrzymanych od wierzyciela w zamian za usługę faktoringu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3197/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj.: zwolnienia z opodatkowania VAT wynagrodzenia Banku należnego od Klienta za usługi polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań.

* uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj.: opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej wynagrodzenia Banku należnego od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje świadczyć usługi polegające na udzieleniu finansowania klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań oraz wierzycielowi klienta poprzez zaspokojenie wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Finansowanie udzielane będzie w zaprezentowanej poniżej formie.

Klient Banku nabywa towary i usługi. Z tego tytułu dostawca towarów / usług (Wierzyciel) wystawia na rzecz klienta Banku faktury z określonym terminem płatności. Klient, realizując politykę płynności swojego przedsiębiorstwa zawiera z Bankiem Umowę określającą warunki wstępowania przez Bank w prawa wierzyciela. W ramach Umowy, Bank może:

* tylko odraczać termin płatności zobowiązania przez Klienta Banku (opcja 1),

* tylko zaspakajać Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2),

* oferować usługę stanowiącą połączenie opcji 1 i opcji 2 (opcja 3).

W sytuacji, w której Klient nie wywiąże się z obowiązkowej spłaty wierzytelności w przewidzianym w Umowie terminie, zostanie obciążony przez Bank kosztem odsetek karnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy (Opcja 1), Bankowi przysługuje od Klienta następujące wynagrodzenie:

Na podstawie Umowy (Opcja 2), Bankowi przysługuje następujące wynagrodzenie:

Od Wierzyciela:

Od Klienta:

1. opłata aranżacyjna-jednorazowa opłata za umożliwienie korzystania z usług Banku na warunkach określonych w Umowie. Opłata pobierana jest w związku z zawarciem Umowy, po jej zawarciu.

Na podstawie Umowy (Opcja 3), Bankowi przysługuje następujące wynagrodzenie:

Od Wierzyciela:

Od Klienta:

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa factoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Factoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TS UE stwierdził, że "usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

W przedmiotowej sprawie z treści złożonego wniosku wynika, że Klient oraz Wierzyciel ponosić mają tylko taki ciężar świadczenia Banku, jaki skutkuje ich ekonomiczną korzyścią. Inaczej mówiąc Klient płacić ma za udostępnienie mu (Klientowi, czyli pierwotnemu dłużnikowi) usług Banku (opłata aranżacyjna, opłata operacyjna) oraz za udostępnienie kapitału na okres od daty pierwotnej wymagalności świadczenia pieniężnego aż do faktycznej zapłaty tego świadczenia (odsetki). Z kolei Wierzyciel ponosić ma ciężar związany z udostępnieniem mu (wierzycielowi) usług Banku (opłata operacyjna) oraz za udostępnienie kapitału za okres od daty faktycznego zaspokojenia wierzytelności aż do daty jej pierwotnej wymagalności (odsetki). Z wniosku wynika również, że zapłata Klienta (dłużnika) oraz Wierzyciela ma następować niezależnie od siebie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami wykonywanymi przez Bank. Świadczeniem usług na rzecz Klienta oraz świadczeniem usług na rzecz Wierzyciela. Każde z tych świadczeń wykonywanych przez jeden podmiot (Bank) stanowi cel sam w sobie.

Tym samym, by określić stawkę podatku, każde z tych wykonywanych świadczeń należy rozpatrywać odrębnie, niezależnie. Dla ustalenia opodatkowania, bądź zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy mieć bowiem na uwadze, że poza zwolnieniem z opodatkowania VAT pozostają na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W przedmiotowej sprawie, relacja łącząca Bank z Klientem jest relacją nowego wierzyciela oraz dłużnika. Cechuje się ona przede wszystkim udostępnieniem kapitału poprzez wydłużenie terminu płatności zobowiązań klienta. Zasadniczym celem Klienta Banku jest pozyskanie przez niego kapitału na spłatę swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Umowa kredytu tym się natomiast charakteryzuje, że bank udostępnia kredytobiorcy kapitał, za co otrzymuje odsetki oraz różnego rodzaju opłaty manipulacyjne, aranżacyjne, administracyjne, operacyjne - czyli opłaty o charakterze zapłaty za zaangażowanie banku w proces zawarcia umowy o udostępnienie kapitału banku.

W analizowanej sprawie Bank pozwoli Klientowi nie płacić przez pewien czas swoich zobowiązań, za zgodą Klienta oraz Wierzyciela (zgoda Wierzyciela dotyczy spłaty długu przez Bank). Zatem udzielenie finansowania następuje przez spłatę poprzedniego, pierwotnego wierzyciela. Fakt ten nie zmienia jednak istoty relacji łączącej Bank i Klienta. Zawarta umowa pomiędzy Bankiem a Klientem ma wszystkie cechy umowy kredytu i jako taka podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako części wynagrodzenia Banku za świadczoną na rzecz Klienta usługę na podstawie Umowy (Opcja 1, Opcja 2 i Opcja 3) polegającą w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań, czyli usługę kredytu, podlegają: odsetki karne, (do zapłaty których zobowiązany będzie klient w razie uchybienia umówionego z Bankiem terminu spłaty udzielonego finansowania) oraz opłaty związane z udzieleniem kredytu, tj. opłata aranżacyjna, opłata operacyjna.

Spółka we własnym stanowisku w sprawie, w części dotyczącej pytania nr 1, wskazała, że wynagrodzenie Banku należne od Klienta za usługi świadczone na podstawie Umowy i polegające w szczególności na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań podlegają opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione". Odsetki karne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do relacji łączącej w analizowanej sprawie Bank i Wierzyciela, wskazać należy, że bez wątpienia, relacja ta nosi wszelkie cechy relacji faktora i faktoranta.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od Wierzyciela z tytułu zapłaty zobowiązania Klienta przed terminem jego wymagalności - Bank będzie przejmował, na wniosek Wierzyciela, wierzytelności przed terminem ich wymagalności. Bank defacto nabywa wierzytelności od dostawcy towarów lub usług (Wierzyciela) w zamian za kwoty pieniężne odpowiadające wartości wierzytelności pomniejszone o wynagrodzenie Banku w postaci opłaty operacyjnej oraz kwoty odsetek naliczonych za finansowanie w okresie między dniem zaspokojenia wierzytelności a dniem jej wymagalności. Celem usługi świadczonej przez Bank na rzecz Wierzyciela jest więc jego uwolnienie od ciężaru egzekwowania wierzytelności - wierzytelność ta zostaje zaspokojona przed terminem jej wymagalności.

Uwzględniając powyższe, usługi faktoringu świadczone przez Bank na rzecz Wierzyciela, zgodnie z zawartymi umowami (Opcja 2 i Opcja 3), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy. Na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane przez Bank od Wierzyciela wynagrodzenie w postaci: opłaty operacyjnej i kwoty odsetek naliczonych za finansowanie w okresie między dniem zaspokojenia wierzytelności a dniem jej wymagalności.

Natomiast wynagrodzenie Banku należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (Opcja 2 i Opcja 3) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak IPPP1/443-401/12-2/ISZ.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.