IPPP1/443-399/10/12-8/S/PR - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową zintegrowanego systemu teleinformatycznego, wykorzystywanego zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od tego podatku.

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 października 2012 r.) oraz po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1589/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 września 2012 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego, wykorzystywanego zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego, wykorzystywanego zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała i dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (ZST). Jest to system, którego zadaniem jest ewidencjonowanie przesyłek, monitorowanie drogi i czasu związanego z przemieszczaniem paczek, listów czy pakietów, zwanych dalej "przesyłkami". System wspiera procesy operacyjne związane z nadaniem, ekspedycją czy doręczaniem przesyłek. Dzięki temu skraca się czas obsługi klienta i poprawia jakość świadczonych przez Spółkę usług. Zastosowanie systemu pozwala na kontrolę nad każdą przesyłką wprowadzoną do systemu, w każdym miejscu, począwszy od nadania, aż po jej doręczenie. System jest pomocny również w obsłudze posprzedażowej klientów Spółki, związanej m.in. z reklamacjami.

W niektórych oddziałach regionalnych proces inwestycyjny jest już zakończony i system już działa, natomiast w niektórych ponoszone są nakłady na jego działanie i uruchomienie. Ponadto, w przyszłości, prawdopodobnie będą również ponoszone nakłady na jego rozwój i ulepszenie. W skład ZST wchodzi infrastruktura tzn. serwery, komputery, drukarki laserowe, skanery oraz oprogramowanie. Wszystkie poszczególne urządzenia działają w ramach jednego systemu.

Spółka świadczy zarówno usługi zwolnione (m.in. usługi pocztowe) jak i dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT (m.in. sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych VAT). W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) podatek naliczony rozliczany jest współczynnikiem wyliczonym na dany rok np. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem Spółki wyniósł 10% za rok 2009.

Wydatki na zakupy związane z ZST były w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych klasyfikowane jako związane ze sprzedażą zwolnioną, dotyczącą usług pocztowych. W związku z powyższym przy ich nabyciu nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który zwiększył wartość tych nakładów. W praktyce okazało się, że system ZST wykorzystywany jest do monitorowania wszystkich przesyłek, które są w nim zarejestrowane. Poza przesyłkami klientów, dla których Spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione z opodatkowania, ZST monitoruje również przesyłki z towarami handlowymi sprzedawanymi przez Pocztę (m.in.: prasa, bilety komunikacji miejskiej, karty opłat drogowych, artykuły szkolne, biurowe). Natomiast wpływy ze sprzedaży tych towarów służą Spółce w osiąganiu przychodów opodatkowanych VAT. Ponadto system rejestruje takie przesyłki z drukowanymi przez Spółkę dla swoich kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową z partnerami biznesowymi. System monitoruje również wewnętrzną korespondencję Spółki, dotyczącą wykonywania zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych VAT. Przy jego nadzorze przesyłane są towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, (sprzedaż opodatkowana), nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ZST związany jest z ogólną działalnością Poczty Polskiej, ponieważ wykorzystywany jest zarówno do dokonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT. Spółka nie jest w stanie przyporządkować, w jakim zakresie system wykorzystywany jest do poszczególnego rodzaju czynności, dlatego Spółka może odliczyć współczynnikiem podatek naliczony związany z tą inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może potraktować nakłady dotyczące ZST jako związane ze sprzedażą mieszaną, a w związku z tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z bieżących i dokonanych w poprzednich latach nakładów inwestycyjnych na ZST, zgodnie z obowiązującymi w danych latach współczynnikami sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 90 ust. 1 wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei art. 90 ust. 2 stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, funkcjonalność systemu ZST jest wykorzystywana do wszystkich rodzajów działalności wykonywanych przez Spółkę. System pośrednio wpływa na uzyskiwanie przychodów z działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Dzięki bowiem korzystaniu z ZST szybciej, sprawniej i sprawdzalnie dostarczane są przesyłki m.in. z prenumeratą, książkami, biletami komunikacji miejskiej i innymi towarami handlowymi. Szybciej i sprawniej docierają do klientów Spółki zamówione przez nich drukowane formularze, związane z działalnością opodatkowaną. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przypisać wykorzystania systemu do czynności opodatkowanych czy zwolnionych. Przy braku jednoznacznego przypisania nakładów konkretnemu rodzajowi czynności Spółka może je zaklasyfikować do działalności mieszanej i konsekwentnie dokonać rozliczenia VAT obowiązującym w danym roku współczynnikiem, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało poparte w wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dn. 27 kwietnia 2007 r. interpretacji - sygnatura 1471/VUR1/443-14/07/GW. Dotyczy ona wprawdzie kosztów sporządzania opinii prawnych, ale może mieć zastosowanie w przypadku opisywanym w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nakłady na ZST były ponoszone głównie w latach ubiegłych. Pierwotnie podatek naliczony nie został odliczony w związku z błędną klasyfikacją tych nakładów tylko do działalności zwolnionej w momencie dokonywania zakupów. Mając na uwadze, że w praktyce ZST jest wykorzystywane również w działalności opodatkowanej, Poczcie Polskiej przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za lata ubiegłe. Prawo do takiej korekty przysługiwać będzie, zdaniem Poczty, do 5 lat wstecz czyli za lata od 2006 r. do 2010 r.

W dniu 13 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-399/10-5/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż nie znajdzie zastosowania norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy, który warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem ze stanu faktycznego wynika, że w istocie funkcjonowanie systemu służy jedynie czynnościom zwolnionym (usługi pocztowe), w rezultacie przedmiotowych nakładów nie można potraktować jako związanych z działalności mieszaną. Z uwagi na fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy jest kluczowym przepisem regulującym prawo do odliczenia, dopiero spełnienie określonych w nim warunków, upoważnia do analizy przepisów dotyczących częściowego prawa do odliczenia.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/10 uchylono zaskarżoną interpretację w całości.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że przesyłki dokonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę nie mogą być uznane za element usług pocztowych, których wykonywanie stanowi podstawowy przedmiot działalności Poczty Polskiej. Zdaniem Sądu warunkiem uznania określonej czynności za usługę, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie, odrębnego od podatnika wykonującego usługę, odbiorcy tej usługi. Skoro zatem dokonywane przez Spółkę przesyłki towarów handlowych opodatkowanych mają charakter wyłącznie wewnętrzny, to nie mogą być uznane za odrębną usługę świadczoną przez Pocztę, w tym wypadku usługę pocztową, która podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przedmiotowe przesyłki i inne czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nadzorowane przez system ZST, których przedmiotem są towary sprzedawane w placówkach Poczty Polskiej są czynnościami wewnętrznymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. WSA ostatecznie podzielił pogląd Spółki, odnośnie przysługującego prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w celu wdrożenia ZST.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1589/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. NSA uwypuklił, iż w przedmiotowej sprawie istniał również związek pomiędzy tymi czynnościami wewnętrznymi spółki (dokonywaniem przesyłek) a jej sprzedażą opodatkowaną. Taki związek wynikał bowiem bezpośrednio z wniosku o interpretację. Takiego związku nie wykluczał cel jakiemu ma służyć przedmiotowy system, czyli ewidencjonowanie, monitorowanie paczek, przesyłek i listów. Cel w jakim wprowadzono system ZST taki związek wręcz potwierdza, skoro przy użyciu tego systemu ewidencjonowane i monitorowane są również paczki zawierające towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.