IPPP1/443-398/11/12-5/S/MP - VAT w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi z grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi z grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi z grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel mięsem i jego przetworami na rynkach zagranicznych i krajowym. Dodatkowo A. świadczy usługi doradcze oraz handlowe i marketingowe na rzecz spółek z grupy kapitałowej.

Z uwagi na posiadane wolne środki finansowe czasami Spółka decyduje się na udzielanie pożyczek spółkom należącym do grupy kapitałowej. Nie jest to zakładana i planowana działalność Spółki. Stanowi raczej uboczny rodzaj aktywności Spółki, podejmowany w sytuacjach wyjątkowych i tylko na rzecz Spółek powiązanych. Stanowi bezpieczny sposób na zagospodarowanie wolnych środków finansowych.

Obrót osiągnięty z tego tytułu stanowi niewielki ułamek obrotu generowanego przez Spółkę w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności. Należy również dodać, że działalność ta prowadzona jest niemal bez angażowania aktywów, od których nabycia odliczany jest podatek VAT. Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, a Spółka dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie przyjmuje, że udzielone pożyczki powinna potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako "Ustawa VAT") i obrotu z tytułu tych czynności nie uwzględniać dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone pożyczki należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 i obrotu uzyskanego z ich tytułu nie uwzględniać przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podlegających odliczeniu, podatnik - zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy - może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Spółki, wskazane w stanie faktycznym pożyczki mają na tle przedstawionego stanu faktycznego charakter sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak, jak należy rozumieć pojęcie czynności dokonywanych sporadycznie. Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "sporadyczny" oznacza ono "występujący rzadko, nieregularnie" (źródło: Słownik Języka Polskiego PWN, http//sjp.pwn.pl/słownik/2576066/sporadyczny).

W celu wykładni tego pojęcia należy odnieść się przede wszystkim do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z późn. zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT jest bowiem implementacją do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 112, a konkretnie art. 174 ust. 2 lit. B).

W myśl tego przepisu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przepis art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 posługuje się więc innym pojęciem niż przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT, będący jego implementacją. Pojęcie transakcji pomocniczych jest pojęciem szerszym niż pojęcie transakcji sporadycznych. Z uwagi na powyższe, wykładnia ww. przepisu ustawy VAT powinna być dokonywana zgodnie z brzmieniem odpowiedniego przepisu Dyrektywy 112. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10), stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu Dyrektywy, aby osiągnąć cel Dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa.

W tym celu należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS"), który odnosił się już do rozumienia pojęcia transakcji finansowych, o których mowa w art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 w wyrokach dotyczących interpretacji art. 19 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145. str.1). Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa ETS podkreślał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08).

Jak wskazał bowiem ETS w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie o sygn. C-306/94 (Regie Dauphinoise), nie można uznać za sporadycznych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności podatnika. W świetle powyższego orzeczenia ETS istotny jest przede wszystkim zakres działalności podatnika oraz udział i znaczenie czynności sporadycznych w stosunku do jego głównej działalności.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek nie jest koniecznym i bezpośrednim elementem jej działalności.

W kontekście niniejszego wniosku należy zwrócić również uwagę na wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Z jego uzasadnienia wynika, że "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy. Jak dalej wskazuje ETS: "w tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako "transakcji incydentalnych" (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, (w) J. Martini, Ł Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007).

W ocenie Spółki, zgodnie z ww. orzeczeniem ETS istotna w pewnej mierze jest wysokość dochodów uzyskiwanych z tytułu transakcji. W niniejszym stanie faktycznym wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu udzielanych pożyczek jest niewielkim procentem w stosunku do ogółu przychodów generowanych przez Spółkę. Nawiązując do tez ww. wyroku w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, uwagę należy jednak zwrócić przede wszystkim na fakt, że przy transakcjach pożyczek udzielonych przez Spółkę ma miejsce znikome wykorzystanie aktywów oraz usług, przy nabyciu których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że transakcje udzielania przez nią pożyczek należy uznać za incydentalne i pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 i w konsekwencji sporadyczne w świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że transakcje te mają charakter niewątpliwie pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki i nie stanowią koniecznego i bezpośredniego elementu jej działalności.

Ponadto przychód wygenerowany przez te transakcje stanowi niewielki ułamek ogółu przychodów generowanych przez Spółkę w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności.

W dniu 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1-443-398/11-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, iż Spółka udzielała pożyczek, gdyż dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, można więc domniemywać, iż ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresach posiadania wolnych środków pieniężnych. Zamiar kontynuowania tych czynności w przyszłości wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Należy zatem uznać, iż sfera aktywności Spółki, jako podmiotu udzielającego pożyczek, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne), uboczne czy pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji - art. 90 ust. 6 cyt. ustawy oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/11 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 90 u.p.t.u., w ust. 1 stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W art. 43 ust. 1 pkt 38 obejmuje usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Istotny w sprawie art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przepis ten odpowiada treści art. 19 ust. 2 zdanie drugie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.) - dalej: "VI Dyrektywa".

Strony prawidłowo, odwołując się do znaczenia słownikowego, zdefiniowały przysłówek sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Odpowiadający mu przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń.

Przyznać należy również rację Skarżącej, że niezależnie od powyższego znaczenia przysłówka "sporadycznie", użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 w tym zakresie, a także przywołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE.

Po raz pierwszy pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych.

Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/0I (EDM).Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009,str.476).Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., (I FSK 912/10) z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. III SA/Wa 7/10 w którym wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności, jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są jedynie, o ile Skarżąca posiada wolne środki finansowe i to wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej, przy czym wysokość przychodów osiąganych z tytułu pożyczek stanowi niewielki procent osiąganych przez nią przychodów, a aktywa i usługi przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywane są przy udzielaniu przedmiotowych pożyczek jedynie w znikomym stopniu.

Przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji skupiając się jedynie na fakcie udzielania przez nią pożyczek. Minister Finansów przyjął również, że Skarżąca planuje udzielanie dalszych pożyczek w przyszłości. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, i dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki.

Argumentacja Ministra Finansów, zgodnie z którą o niemożności uznania czynności w zakresie pożyczek za działalność uboczną z uwagi na fakt, że stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Skarżąca, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Skarżąca umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom, stanowi powtórzenie argumentów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1410/11). Jednak orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego - w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu, spółka wnosząca o wydanie interpretacji wskazała, że co do zasady jej przedmiot działania obejmuje działalność deweloperską, jednak pomiędzy jej utworzeniem a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. W tak zakreślonym stanie faktycznym sąd administracyjny uznał, że zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel mięsem i jego przetworami na rynkach zagranicznych i krajowym, ponadto usługi doradcze, handlowe i marketingowe na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Z uwagi na posiadane wolne środki finansowe czasami Spółka decyduje się na udzielanie pożyczek spółkom należącym do grupy kapitałowej. Nie jest to zakładana i planowana działalność Spółki. Stanowi raczej uboczny rodzaj aktywności Spółki, podejmowany w sytuacjach wyjątkowych i tylko na rzecz Spółek powiązanych. Obrót osiągnięty z tego tytułu stanowi niewielki ułamek obrotu generowanego przez Spółkę w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności. Działalność ta prowadzona jest niemal bez angażowania aktywów, od których nabycia odliczany jest podatek VAT. Wnioskodawca podkreślił, iż nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, a Spółka dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, decyzja o udzieleniu pożyczek miała - jak wskazał Wnioskodawca - charakter wyjątkowy, i tylko na rzecz Spółek powiązanych. Ponadto ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, a Spółka dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, w ocenie tut. organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.