IPPP1/443-392/12-2/IGo - Obowiązek dokumentowania przez samorządową osobę prawną za pomocą faktury VAT odsetek od pożyczek udzielonych w ramach działalności statutowej na realizację zadania z zakresu ochrony środowiska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT na odsetki z tytułu udzielania pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT na odsetki z tytułu udzielania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Fundusz) jest samorządową osobą prawną działającą na podstawie ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Fundusz dofinansowuje zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej wskazane w art. 400a ust. 1 pkt 1-9 i 11-42 ustawy udzielając m.in. oprocentowanych pożyczek oraz dotacji m.in. w formie dopłaty do odsetek od kredytów komercyjnych oraz spłaty kapitału kredytów komercyjnych - PKD 2007- 6492Z; PKD 2004 - 6522Z (zgodnie z zaświadczeniem GUS o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 31 grudnia 2009 r. Fundusz przekazuje również środki na zadania z zakresu ochrony środowiska państwowym jednostkom budżetowym.

Pożyczki udzielane przez Fundusz różnym podmiotom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, udzielane są na preferencyjnych zasadach m.in. posiadają preferencyjne oprocentowanie, niższe od komercyjnego. Fundusz może dokonywać umorzenia niespłaconej części pożyczki pod warunkiem zrealizowania zadania, na które została udzielona, osiągnięcia zakładanego efektu ekologicznego oraz rzeczowego jak też i terminowej spłaty pożyczki.

Fundusz jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1214 z późn. zm) z tym, że Fundusz, zgodnie z art. 400 ust. 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska nie jest wojewódzką jednostką organizacyjną w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn, zm.). Organami Funduszu są Zarząd i Rada Nadzorcza która m.in. zatwierdza wnioski Zarządu o udzielenie pożyczek i dotacji przekraczających 0,5% przychodu Funduszu za poprzedni rok oraz kontroluje działalność Zarządu Funduszu, ustala również zasady dofinansowania różnych podmiotów ubiegających się o środki na realizację zadań proekologicznych. Fundusz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań wskazanych w ustawie - Prawo ochrony środowiska oraz koszty swojej działalności. Podstawą działalności Funduszu jest roczny plan finansowy zatwierdzany przez Radę Nadzorczą. Fundusz dofinansowuje realizację, przez różne podmioty, zadań z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej na terenie województwa mazowieckiego. Umowy są podpisywane w siedzibie Funduszu w Warszawie. Przekazywane w formie dofinansowań środki są środkami Wojewódzkiego Funduszu. Przychodami Funduszu są m.in. wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska i przepisów szczególnych.

Fundusz uzyskuje również wpływy z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczkobiorcom pożyczek. Wpływy z tego tytułu są nieznaczne ze względu na preferencyjną wysokość oprocentowania pożyczek przez Fundusz. Zasada preferencyjnego oprocentowania udzielanych pożyczek przez wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej wynika wprost z przepisów cytowanej powyżej ustawy - Prawo ochrony środowiska. Nie wykorzystane przez Fundusz w danym roku kalendarzowym środki na dofinansowanie, w formie dotacji i pożyczek, realizacji przez różne podmioty zadań proekologicznych, przechodzą na rok następny. Fundusz nie wystawia faktur VAT na odsetki (preferencyjne oprocentowanie) należne z tytułu udzielenia pożyczki, ani też nie sporządza deklaracji VAT-7 w zakresie działalności statutowej. Spłata pożyczki należnych odsetek następuje na podstawie harmonogramu spłat, który stanowi integralną część umowy pożyczki, jako umowy cywilno-prawnej zawieranej przez Fundusz z wnioskodawcą (beneficjentem / pożyczkobiorcą) oraz not księgowych, które dodatkowo wystawiane są pożyczkobiorcy przez Fundusz i obejmują przewidzianą do spłaty w dacie wskazanej w nocie kwotę odsetek - powyższe zbieżne jest z harmonogramem spłat.

Poza działalnością statutową Fundusz wynajmuje powierzchnię biurową w budynkach stanowiących jego własność. Działalność ta jest jednak zupełnie marginalną działalnością Funduszu. W tym zakresie Fundusz stał się jednak czynnym podatnikiem VAT, co wiąże się z koniecznością wystawiania faktur z tytułu należnego czynszu oraz składania deklaracji VAT-7. W deklaracji VAT-7 wystawianej w związku z wynajmem powierzchni biurowej Fundusz będzie wykazywał czynność objętą podatkiem (wynajem) i związane z tą usługą nabycia towarów i usług.

W najbliższym czasie Fundusz zamierza, w ramach działalności statutowej, udzielić pożyczki wnioskodawcy, który ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu ochrony środowiska. Powyższe związane będzie również z koniecznością wyliczenia przez Fundusz należnych odsetek od pożyczki i spłatą tych odsetek przez pożyczkobiorcę. Spłata kwoty pożyczki i odsetek będzie następowała zgodnie z harmonogramem stanowiącym stosowny załącznik do umowy pożyczki, która zostanie zawarta przez Fundusz z pożyczkobiorcą w siedzibie Funduszu w Warszawie. Zgodnie z dotychczasową praktyką Fundusz zamierza wystawiać dodatkowo pożyczkobiorcy noty księgowe na należne odsetki od pożyczki, przed terminem ich spłaty wskazanym w harmonogramie do umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT w zakresie działalności pozastatutowej (wynajem powierzchni), powinien wystawić fakturę VAT podmiotowi któremu udzieli, w ramach działalności statutowej, pożyczkę na realizację zadania z zakresu ochrony środowiska - na odsetki od tak udzielonej pożyczki, w sytuacji gdy działalność ta (udzielanie pożyczek, a tym samym uzyskiwanie odsetek od udzielonych pożyczek) wchodzi w zakres działalności statutowej Funduszu, która jest zwolniona od podatku od towarów usług VAT i czy powinien złożyć Deklarację VAT-7 ujmując w niej ww. usługę jako zwolnioną od podatku VAT oraz zakupy towarów i usług z nią związane.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 późn. zm.) opodatkowaniem podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Udzielenie pożyczki należy klasyfikować jako odpłatne świadczenie usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm).

Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo te samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę, zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu, stanowiącym rzeczywiste wynagrodzenie dla podmiotu jej udzielającego, stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W tej sytuacji również pożyczka udzielana przez Fundusz, która to jest pożyczką o charakterze odpłatnym należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, pomimo, iż wynagrodzenie Funduszu z tego tytułu (odsetki) jest niewielkie z racji preferencyjnego charakteru tych pożyczek, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo ochrony środowiska.

Jednocześnie usługa ta zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako cyt. "Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" Według art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ww. Ustawy. W tej sytuacji również odsetki od pożyczki korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż:

Zdaniem wnioskodawcy brak podstaw do wystawiania faktur na odsetki od tak udzielonych pożyczek, a tym samym również składania Deklaracji VAT-7, ujmujących ww. usługę i związane z nią zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z cytowanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi podatku VAT lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową osobą prawną, która dofinansowuje zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej udzielając m.in. oprocentowanych pożyczek oraz dotacji m.in. w formie dopłaty do odsetek od kredytów komercyjnych oraz spłaty kapitału kredytów komercyjnych. Fundusz przekazuje również środki na zadania z zakresu ochrony środowiska państwowym jednostkom budżetowym.

Pożyczki udzielane przez Fundusz różnym podmiotom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, udzielane są na preferencyjnych zasadach m.in. posiadają preferencyjne oprocentowanie, niższe od komercyjnego.

Przychodami Funduszu są m.in. wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska i przepisów szczególnych. Fundusz uzyskuje również wpływy z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczkobiorcom pożyczek. Wpływy z tego tytułu są nieznaczne ze względu na preferencyjną wysokość oprocentowania pożyczek przez Fundusz.

Wnioskodawca podaje, iż nie wystawia faktur VAT na odsetki (preferencyjne oprocentowanie) należne z tytułu udzielenia pożyczki, ani też nie sporządza deklaracji VAT-7 w zakresie działalności statutowej. Spłata pożyczki należnych odsetek następuje na podstawie harmonogramu spłat, który stanowi integralną część umowy pożyczki, jako umowy cywilno-prawnej zawieranej przez Fundusz z wnioskodawcą (beneficjentem / pożyczkobiorcą) oraz not księgowych, które dodatkowo wystawiane są pożyczkobiorcy przez Fundusz i obejmują przewidzianą do spłaty w dacie wskazanej w nocie kwotę odsetek - powyższe zbieżne jest z harmonogramem spłat.

W najbliższym czasie Fundusz zamierza, w ramach działalności statutowej, udzielić pożyczki wnioskodawcy, który ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania z zakresu ochrony środowiska. Powyższe związane będzie również z koniecznością wyliczenia przez Fundusz należnych odsetek od pożyczki i spłatą tych odsetek przez pożyczkobiorcę. Spłata kwoty pożyczki i odsetek będzie następowała zgodnie z harmonogramem stanowiącym stosowny załącznik do umowy pożyczki, która zostanie zawarta przez Fundusz z pożyczkobiorcą w siedzibie Funduszu w Warszawie. Zgodnie z dotychczasową praktyką Fundusz zamierza wystawiać dodatkowo pożyczkobiorcy noty księgowe na należne odsetki od pożyczki, przed terminem ich spłaty wskazanym w harmonogramie do umowy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W związku z tym, że umowa pożyczki ma charakter umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca w świetle art. 15 ust. 6 i zawartego w nim wyłączenia, będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci odsetek. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o VAT, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę opis zaistniałego stanu faktycznego zawartego we wniosku, należy uznać, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku kwotę należną będzie stanowiła kwota wynagrodzenia, tj. kwota odsetek (zapłaconych, jak również niezapłaconych, których termin płatności upłynął).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie istnienia obowiązku wystawienia faktury VAT na odsetki z tytułu udzielania pożyczek należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do zapisu § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej elementy wymienione w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług jest prawidłowe, rzetelne i terminowe dokumentowanie sprzedaży. Powołane wyżej przepisy wskazują, iż faktura VAT jest podstawowym dokumentem, jaki obowiązany jest wystawić zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jednakże w rozporządzeniu tym, uznano za szczególny rodzaj faktury także inne dokumenty, które spełniają określone w nim warunki.

I tak, zgodnie z § 17 pkt 2 ww. rozporządzenia, za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową osobą prawną, która dofinansowuje zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej udzielając m.in. oprocentowanych pożyczek oraz dotacji, zaś na otrzymane odsetki nie wystawia faktur VAT, a jedynie posługuje się harmonogramem stanowiącym stosowny załącznik do umowy pożyczki oraz dodatkowo wystawia noty księgowe.

Należy wskazać, iż ww. § 17 pkt 2 rozporządzenia stawia na równi z fakturą VAT, taki dokument dotyczący usług pośrednictwa finansowego, który spełnia ściśle określone kryteria. Ustawodawca dopuszcza możliwość zastąpienia faktur VAT wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki, wymienione w tej regulacji. Abstrahując w tym momencie od przesłanek o charakterze formalnym, wymienionych w punktach a-d oraz potwierdzając spełnienie przesłanki o zwolnieniu usług, tak jak to ma miejsce przedmiotowej sprawie, tut. Organ pragnie się skupić na przesłance dotyczącej rodzaju usług, wobec których możliwe jest udokumentowanie usługi, w inny sposób aniżeli fakturą VAT. Ustawodawca przewidział szczególny sposób dokumentowania, stanowiąc przy tym pewne odstępstwo od powszechnej zasady dokumentowania czynności fakturą VAT, ale jedynie w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego (zwolnionego od podatku).

W tym miejscu, zdaniem organu podatkowego w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w ww. przepisie, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. Ponadto, co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" określa wyrok w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, kiedy to Wnioskodawca udziela pożyczek, bez wątpienia nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki, lecz samą usługą udzielenia pożyczki, gdzie Wnioskodawca występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji. Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka wymieniona w ww. § 17 pkt 2 cyt. rozporządzenia, uprawniająca do zrównania zawartej umowy pożyczki, harmonogramu spłat, czy noty księgowej z fakturą VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zdarzenie przyszłe tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca jako podatnik VAT jest zobowiązany udokumentowania każdą świadczoną usługę na rzecz osób innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej poprzez wystawienie faktury VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury jedynie w przypadku żądania tych osób o taki sposób udokumentowania nabywanych przez nich usług. Obowiązek wystawienia faktur w obu ww. przypadkach dotyczy zarówno usług zwolnionych jak i opodatkowanych.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca udziela pożyczek różnym podmiotom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, obowiązany jest należne od nich kwoty odsetek udokumentować fakturą VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca do każdej umowy pożyczki dołączany jest harmonogram wskazujący m.in. odsetki przypadające do zapłaty. Przedmiotowy harmonogram nie może jednak zostać uznany za fakturę, o której mowa w § 17 pkt 3 ww. rozporządzenia, ponieważ stanowi on jedynie załącznik do umowy w którym określono harmonogram spłaty pożyczki.

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3. (art. 99 ust. 7 ustawy).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że oprócz udzielania pożyczek, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, Fundusz wynajmuje powierzchnię biurową w budynkach stanowiących jego własność i tym zakresie Fundusz stał się czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia Deklaracji VAT-7 ujmując w niej ww. usługę jako zwolnioną od podatku VAT.

Ponadto w związku z tym, iż Wnioskodawca w pytaniu poruszył kwestię uwzględniania w Deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług w związku z udzielana pożyczką, należy wskazać, iż podstawowa zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które wykorzystuje w związku z udzielanymi pożyczkami, które są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie z uwagi na fakt, iż wystąpią przesłanki negatywne, tj. brak związku z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów usług VAT w zakresie działalności pozastatutowej (wynajem powierzchni), powinien wystawić fakturę VAT podmiotowi któremu udzieli, w ramach działalności statutowej, pożyczkę na realizację zadania z zakresu ochrony środowiska, w której podstawą opodatkowania będzie kwota odsetek od tak udzielonej pożyczki, w sytuacji gdy działalność ta (udzielanie pożyczek, a tym samym uzyskiwanie odsetek od udzielonych pożyczek) wchodzi w zakres działalności statutowej Funduszu, która jest zwolniona od podatku od towarów usług VAT oraz powinien złożyć Deklarację VAT-7 ujmując w niej ww. usługę jako zwolnioną od podatku VAT. Nie może natomiast wykazać w Deklaracji VAT-7, tym samym skorzystać z prawa do odliczenia podatku, zakupów towarów i usług związanych z udzielnymi pożyczkami, które są zwolnione od podatku od towarów usług VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.