IPPP1/443-390/14-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT z tytułu zapewnienia wyposażenia,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla wykonywanego zadania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 maja 2014 r., złożonym w dniu 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Generalny Wykonawca) jest jedną z czołowych firm budowlanych w Polsce. Generalny Wykonawca świadczy kompleksowe usługi budowlane obejmujące obiekty mieszkaniowe, komercyjne, edukacyjne, infrastrukturalne wraz z wykończeniem wewnętrznym i zewnętrznym oraz budowę lub przebudowę infrastruktury towarzyszącej.

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Partner Prywatny) zawarła z Uniwersytetem (dalej: Zamawiający) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej Umowa o PPP) której przedmiotem jest zaprojektowanie i przebudowa kompleksu trzech domów studenckich Uniwersytetu (bez zmian sposobu użytkowania) oraz przebudowę części budynku nr 19 wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenie usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu przez okres 300 miesięcy kalendarzowych od daty zawarcia Umowy o PPP (dalej: Zadanie).

Generalny Wykonawca planuje zawrzeć z Partnerem Prywatnym Umowę, w ramach której Generalny Wykonawca jako podwykonawca Partnera Prywatnego świadczyłby na rzecz Partnera Prywatnego kompleksową usługę związaną z przygotowaniem projektu wykonawczego i innej niezbędnej dokumentacji projektowej wskazanego wyżej kompleksu budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą, przeprowadzenie wszelkich prac związanych z przebudową tego kompleksu, uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń, w tym pozwolenia na użytkowanie.

Przedmiot Zadania

W ramach Zadania Partner Prywatny zobowiązał się do zaprojektowania oraz przebudowy kompleksu trzech domów studenckich Uniwersytetu (bez zmian sposobu użytkowania) oraz przebudowę części budynku nr 19 wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz świadczenia usług w zakresie utrzymania tych obiektów, infrastruktury i terenu. W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

Charakterystyka Budynków A, B, C i D Terenów Zielonych oraz Dodatkowej Infrastruktury, wyposażenie Budynków Budynki A, B,C i D

Budynki A, B, C to istniejące domy studenckie, które w ramach Zadania, mają ulec przebudowie zgodnie z projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego, który zamierza zlecić część prac w tym zakresie Generalnemu Wykonawcy. Budynki A, B i C (bez zmian sposobu użytkowania) będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego.

Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno wspólne pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracyjną.

Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie, pomieszczenie wspólne kuchenno-jadalne, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenie gospodarcze i pomocnicze, salę wielofunkcyjną, toalety, hall wejściowy oraz w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach możliwe jest wygospodarowanie jednego niewielkiego pomieszczenia przeznaczonego na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, pomieszczenia magazynowe, siłownię - wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek A, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zasadniczo w Budynku D, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Zakład Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów jako podjazd gospodarczy. Budynek D zawierać będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzanie ćwiczeń, pomieszczenia administracyjne oraz pomieszczenia techniczne, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety i szatnie na potrzeby studentów.

Zakresem Umowy o PPP objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, gniazdek, drzwi, okien, grzejników, stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Usługi związane z wykonaniem stałej zabudowy kuchennej wchodzą w skład kompleksowej usługi związanej z przebudową domów studenckich, a ich przedmiotem będzie zaprojektowanie i przygotowanie na konkretny wymiar tej zabudowy powiązanej z elementami konstrukcyjnymi budynku: podłogą i ścianami. Co więcej, przygotowanie i przytwierdzenie zabudowy kuchennej wymagało będzie przeprowadzenia prac budowlanych związanych z wyburzeniem i możliwe wybudowaniem dodatkowych ścian tylko na potrzeby przystosowania budynku lub lokali dla potrzeb zaprojektowanej zabudowy kuchennej.

Zabudowa kuchenna będzie wykonana na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i nie będą to meble wolnostojące - te zaklasyfikowane są we wniosku Generalnego Wykonawcy jako Wyposażenie. Istotą usług świadczonych przez Generalnego Wykonawcę będzie przebudowa Budynków A, B, C i D, a nie ich wyposażenie.

Ze względu na charakter użytkowników Budynków A, B, C i D zabudowa kuchenna będzie bardziej solidna i przymocowana w taki sposób, aby uniemożliwić demontaż (przez studentów). Nie będą to elementy modułowe. W wypadku demontażu większość elementów ulegnie zniszczeniu.

Na dzień złożenia wniosku nie są jeszcze znane wszystkie szczegóły techniczne związane z metodologią wykonania zabudowy, tym niemniej przewiduje się, że:

* Zabudowa będzie wykonana uwzględniając wymagania Partnera Prywatnego i będzie elementem procesu przebudowy Budynków A, B, C i D. Na obecnym etapie przygotowania zabudowy jest pewne, iż przygotowanie przestrzeni do wykonania zabudowy zgodnej z wymaganiem Partnera Prywatnego wymagać będzie wyburzenia i zbudowania lub dobudowania ścian w Budynkach A, B, C i D.

* Metoda montażu elementów zabudowy nie została jeszcze ostatecznie wybrana. Natomiast przyjęta ostatecznie metoda ma uniemożliwić łatwy, niepowodujący zniszczeń demontaż (rozważane są m.in. listwy montażowe, kołki) ze względu na charakter użytkowników Budynków A, B, C i D.

* Blaty kuchenne będą wykonane z konglomeratu o grubości min. 2 cm na ramie stalowej malowanej proszkowo. Szafki, komody, półki - wykonane będą z płyt meblowych MDF. Na obecnym etapie nie określono jeszcze sposobu połączenia zabudowy ze ścianami/podłogą, ale połączenie to ma mieć charakter trwały, w przeciwieństwie do mebli wolnostojących, które mogą być w łatwy sposób usunięte z lokalu.

* Ewentualny demontaż elementów zabudowy spowoduje zniszczenie większości elementów zabudowy, istnieje duże prawdopodobieństwo, że wskutek ewentualnego demontażu wykończenie ścian uległoby zniszczeniu (np malowanie lub tynki). Zabudowa będzie zaprojektowana w sposób na tyle trwały, aby uniemożliwić jej demontaż użytkownikom (studentom). Nie będzie to typowa zabudowa modułowa.

Usunięcie elementów meblowych przygotowanych na miarę, lub ewentualny demontaż elementów zabudowy jest możliwy, ale spowoduje, iż większość elementów ulegnie zniszczeniu, i nie będzie mogła zostać powtórnie wykorzystana.

Przedmiotem Umowy PPP objęte będą również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Należy podkreślić, że wszystkie Budynki A, B, C i D stanowią jeden kampus studencki, którego przeznaczeniem jest zabezpieczenie podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Zastrzegając, że podana poniżej interpretacja przepisów statystycznych nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz element stanowiska Generalnego Wykonawcy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Generalnego Wykonawcy poszczególne budynki należy zaklasyfikować w sposób następujący:

Budynek A- PKOB 1130;

Budynek B - PKOB 1130;

Budynek C - PKOB 1130; oraz

Budynek D- PKOB 1263.

Wyposażenie Budynków A, B, C i D

Dodatkowo Generalny Wykonawca na zlecenie Partnera Prywatnego zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek (Wyposażenie).

Dodatkowa infrastruktura

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany do wybudowania:

* boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną, i siatkówkę,

* kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

* boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

* zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

* wiat rowerowych i śmietników,

* pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany nawierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługujących Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

Tereny Zielone

W ramach Zadania Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone).

Zakresem prac objęte będzie w szczególności: zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, "ścieżkę zdrowia" - przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych.

Zastrzegając, że podana poniżej interpretacja przepisów statystycznych nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz element stanowiska Generalnego Wykonawcy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Generalnego Wykonawcy właściwą klasyfikacją PKWiU dla usług dotyczących Terenów Zielonych opisanych we wniosku jest PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zakres i Harmonogram Zadania

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

* Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

* Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

Generalny Wykonawca na podstawie umowy z Partnerem Prywatnym będzie zobowiązany do wykonania prac obejmujących w szczególności:

Generalny Wykonawca nie będzie wykonywał żadnych prac w ramach Fazy II.

Usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Partner Prywatnego

Generalny Wykonawca działając jako podwykonawca Partnera Prywatnego będzie odpowiedzialny w szczególności za opracowanie projektu wykonawczego, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pierwotnego pozwolenia na budowę) oraz innych stosownych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia prac oraz przeprowadzenie kompleksowej przebudowy osiedla domów studenckich wraz z przyległym terenem i infrastrukturą oraz dostarczenie stosownego Wyposażenia.

Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy

Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy będzie kalkulowane odrębnie dla każdego z Budynków A, B, C i D oraz Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych i będzie ustalone kwotowo za każdy z Budynków A, B, C i D oraz Dodatkową infrastrukturę i Tereny Zielone (Wynagrodzenie). W toku prac Generalny Wykonawca będzie uzyskiwał periodyczne częściowe płatności Wynagrodzenia związane z postępem prac wykonywanych w ramach umowy z Partnerem Prywatnym. Płatności te będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych w oparciu o zaakceptowane przez Partnera Prywatnego protokoły zaawansowania prac (zgodnie z planowaną umową z Partnerem Prywatnym - Interim Payment Application).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu (wyprodukowaniu na miarę) i montażu wszystkich elementów zabudowy za pomocą haków lub wkrętów czy kołków. Wyprodukowane elementy zabudowy będą składane na miejscu. Na wstępie sprawdzone zostanie czy ściana ma odpowiednią konstrukcję, aby przyjąć ciężar zabudowy meblowej. Po czym ściana zostanie otynkowana i pomalowana. Następnie nastąpi wyrysowanie elementów, montaż listew, haków. Po czym dokonany zostanie montaż elementów - przytwierdzenie do ściany za pomocą kołków lub wkrętów ewentualnie zawieszenie na hakach. Zostanie sprawdzone czy zabudowa ma charakter solidny. Jest przewidziane, iż wszystkie elementy zabudowy meblowej będą drewniane. Może to być typ drewna MDF, malowanego lub lakierowanego. Nie przewiduje się półek jako elementów żelbetowych tj. połączonych z elementami konstrukcyjnymi budynku. Sposób montażu mebli nie przewiduje ich celowego demontażu. Ewentualny demontaż spowoduje zniszczenie części lub całości wykończenia ścian (m.in. zerwanie tynku) i podłóg bez naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy zastosować do Wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy jako wynagrodzenie za usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym od Generalnego Wykonawcy przez Partnera Prywatnego, w tym zapewnienie instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, gniazdek, drzwi, okien, grzejników, stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%).

W opinii Generalnego Wykonawcy usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, która opodatkowana będzie stawką VAT 8% ze względu na charakter usługi zasadniczej zlecanej przez Partnera Prywatnego.

Jak wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C-349/96 Card Protection Plan: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia."

Podobne stanowisko wyraził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku, która ma zastosowanie do danego świadczenia usług, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem generalnego Wykonawcy, mamy do czynienia z podstawową usługą budowlaną polegającą na przebudowie i wykończeniu domów studenckich wykonywaną na zlecenie Partnera Prywatnego w ramach projektu PPP. Wszelkie pozostałe świadczenia, związane z procesem przebudowy mają charakter pomocniczy i powinny być traktowane jako element usługi podstawowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem obniżoną stawkę VAT (obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W dziale 11 PKOB, klasa 1130 znajdują się m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Jak wskazują wyjaśnienia do PKOB: "Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)."

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że całość budynku domu studenckiego obejmująca pokoje studenckie, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenia gospodarcze na przechowywanie wyposażenia domu studenckiego, pomieszczenia kuchenne i jadalnie, toalety, zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię służące studentom oraz ewentualnie w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Z tych przyczyn kompleksowa usługa w postaci przebudowy wszystkich Budynków wchodzących w skład osiedla domów studenckich (Budynki A, B, C, D), która ma być wykonana przez Generalnego Wykonawcę, zasadniczo powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z 27 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1177/09-3/BS, z 25 maja 2010 r., nr IBPP2/443-178/10/Asz - w innym stanie prawnym, ale przy zbliżonym brzmieniu analizowanych przepisów). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądowym (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13).

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem usług świadczonych przez Generalnego Wykonawcę na zlecenie Partnera Prywatnego jest w szczególności gruntowna przebudowa domów studenckich - Budynki A, B, i C oraz Budynku D, gdzie powstanie Zakład Fizjoterapii Zamawiającego oraz ich wykończenie zgodnie z wymaganym standardem, w tym zapewnienie w poszczególnych pomieszczeniach takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona. Świadczenie to stanowi kompleksową usługę budowlano-montażową świadczoną przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Partnera Prywatnego zgodnie z planowaną umową. Zatem wszystkie świadczenia w tym np. będące przedmiotem Zadania, które nie stanowią dostawy Wyposażenia stanowią element tej usługi budowlano-montażowej tak długo jak są związane z obiektami.

Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd TS uznał, że: "świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT."

Podobne stanowisko zajął TS w orzeczeniu z w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV przeciwko Staatssecretarisvan Financien: "jeśli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przerz podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen."

Powyższe orzeczenia TSUE prowadzą do wniosku, że w przypadku usług budowlanych polegających na gruntownej przebudowie obiektów wchodzących w skład osiedla domów studenckich, w skład tej kompleksowej usługi wchodzą wszystkie świadczenia wykonywane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Partnera Prywatnego, a dotyczące tych obiektów, poza dostarczanym Wyposażeniem.

Takie stanowisko potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn, I FPS 2/13, publ. LEX): "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn, zm.)."

W uchwale tej NSA wskazał również, że: "czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)."

Uchwała ta ma szczególną moc, gdyż na podstawie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest pośrednio wiążąca dla innych składów orzekających sądów administracyjnych. Tym samym powinna stanowić wskazówkę dla organu podatkowego jak należy interpretować przepisy prawa w tym i podobnych stanach faktycznych.

Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w odpowiedzi z 27 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23397 powołując się na wskazaną uchwałę NSA: "obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową."

Biorąc pod uwagę, iż jak wskazano w treści wniosku:

Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy za prace zlecone przez Partnera Prywatnego w części dotyczącej usług związanych z przebudową Budynków A, B, C i D oraz wykończeniem tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym od Generalnego Wykonawcy przez Partnera Prywatnego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zabudowa kuchenna i łazienkowa, których wspólną cechą jest to, iż stanowią integralną funkcjonalnie część danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%) tak jak świadczenie podstawowe, czyli przebudowa Budynków A, B, C i D.

Taki wniosek w zakresie kwalifikacji na gruncie VAT wskazanych powyżej usług związanych z przebudową domów studenckich wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1136/13-5/MPe. Natomiast Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy w części dotyczącej Wyposażenia pomieszczeń w Budynkach A, B, C i D w tym w szczególności meble, lustra, wieszaki wolnostojące, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, jako dostawa towarów będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, a więc zasadniczo z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%).

Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądowym: "Dostawa wyposażenia domu studenckiego może być uznana za osobną dostawę i w żadnym wypadku nie można uznać, że oddzielono ją sztucznie od usługi remontowo-budowlanej akademika. Każda z tych czynności może być bowiem przedmiotem odrębnej umowy, zwłaszcza że podatnik nie był producentem wspomnianego wyposażenia." (wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 919/11)

W przypadku usług budowlano-montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zdaniem Generalnego Wykonawcy zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona (obecnie 8%) właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich. Wszelkie prace związane z Dodatkową Infrastrukturą i Terenami Zielonymi stanowią bowiem element całościowego Zadania polegającego na przebudowie kompleksu budynków wchodzących w skład osiedla domów studenckich. Roboty te wchodzą w skład kompleksowej usługi związanej z przebudową domów studenckich i nie byłyby samodzielnie realizowane w oderwaniu od zasadniczego świadczenia Generalnego Wykonawcy. Z tych przyczyn zasadne jest zastosowanie do usług związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych stawki obniżonej (obecnie 8% VAT). Zdaniem Generalnego Wykonawcy, skoro odbiorca usług zainteresowany jest zakupem kompleksowej usługi związanej z przebudową całego osiedla domów studenckich, nie ma podstaw do wyodrębniania zakresu zadania poszczególnych świadczeń i ich różnicowania pod względem kwalifikacji podatkowej.

Natomiast w przypadku uznania przez organ podatkowy usług budowlano-montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych za odrębne świadczenia konieczne jest określenie konsekwencji podatkowych związanych z ich świadczeniem odrębnie dla Dodatkowej Infrastruktury i dla Terenów Zielonych. W przypadku Dodatkowej Infrastruktury usługi budowlano-montażowe wykonywane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Partnera Prywatnego nie dotyczą obiektów stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym do Wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy w części dotyczącej usług budowlano-montażowych odnoszących się do Dodatkowej Infrastruktury, kwalifikowanych jako niezależne świadczenie od pozostałych prac wykonywanych w ramach usług Generalnego Wykonawcy, zastosowanie znalazłaby stawka podstawowa (obecnie 23%). Natomiast Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy w części dotyczącej Wyposażenia Dodatkowej Infrastruktury wobec braku szczególnych przepisów opodatkowane będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru będącego przedmiotem dostawy.

Jeśli zaś chodzi o usługi związane z Terenami Zielonymi, to zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obniżoną stawką VAT (obecnie 8%) opodatkowane są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez "tereny zielone", dlatego można posłużyć się definicją "terenów zielonych" określoną w art. 5 pkt 21 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tereny zieleni, to tereny wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nimi związanymi, pokryte roślinnością, znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast, pełniące funkcje estetyczne, rekreacyjne, zdrowotne lub osłonowe, a w szczególności parki, zieleńce, promenady, bulwary, ogrody botaniczne, zoologiczne, jordanowskie i zabytkowe oraz cmentarze, a także zieleń towarzysząca ulicom, placom, zabytkowym fortyfikacjom, budynkom, składowiskom, lotniskom oraz obiektom kolejowym i przemysłowym.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

* przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

* przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

* przy budynkach przemysłowych i handlowych,

* budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

* autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

* terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

* wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

Usługa, która ma być wykonana przez Generalnego Wykonawcę ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem zagospodarowanie terenów zielonych znajdujących się wokół przebudowywanych Budynków A, B, C i D. Planowane prace mają w założeniu doprowadzić do zaaranżowania przestrzeni zielonej wokół tych Budynków. Zakres prac będzie obejmował w szczególności: zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury. Biorąc pod uwagę wskazany zakres prac oraz ich charakter, tak określona usługa powinna zdaniem Spółki być opodatkowana obniżoną stawką VAT (obecnie 8%).

Stanowisko wskazujące na możliwość zastosowania stawki 8% do usług związanych z zagospodarowaniem zieleni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1136/13-5/MPe. Możliwość zastosowania stawki obniżonej do kompleksowych usług związanych z zagospodarowaniem zieleni potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

(interpretacja indywidualna z 28 listopada 2012 r., nr ITPP1/443-1085/12/MS, w której organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 8% do kompleksowych usług zakładania ogrodów)

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r., nr ILPP2/443-109/12-2/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2012, ITPP1/443-27/12/IK, a także z 28 lutego 2012 r. nr ITPP1/443-1630/11/KM.

Zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi związane z Terenami Zielonymi będą w opinii Spółki opodatkowane stawką obniżoną (8%) jako element kompleksowej usługi budowlano-montażowej związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT z tytułu zapewnienia wyposażenia, nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka - Generalny Wykonawca świadczy kompleksowe usługi budowlane obejmujące obiekty mieszkaniowe, komercyjne, edukacyjne, infrastrukturalne wraz z wykończeniem wewnętrznym i zewnętrznym oraz budowę lub przebudowę infrastruktury towarzyszącej. Generalny Wykonawca planuje zawrzeć z Partnerem Prywatnym Umowę, w ramach której jako podwykonawca Partnera Prywatnego świadczyłby na rzecz Partnera Prywatnego kompleksową usługę związaną z przygotowaniem projektu wykonawczego i innej niezbędnej dokumentacji projektowej kompleksu budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą, przeprowadzenie wszelkich prac związanych z przebudową tego kompleksu, uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń, w tym pozwolenia na użytkowanie.

W skład kompleksu będącego przedmiotem Zadania wchodzą:

Zakresem Umowy objęte jest również wykończenie pomieszczeń w Budynkach zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, gniazdek, drzwi, okien, grzejników, stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej, których wspólną cechą jest to, iż stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Przedmiotem Umowy objęte będą również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

Dodatkowo Generalny Wykonawca na zlecenie Partnera Prywatnego zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek (Wyposażenie).

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany do wybudowania:

* boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną, i siatkówkę,

* kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

* boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

* zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

* wiat rowerowych i śmietników,

* pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany nawierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługujących Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość prac jako Dodatkowa Infrastruktura).

W ramach Zadania Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone). Zakresem prac objęte będzie w szczególności: zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, "ścieżkę zdrowia" - przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych.

Zadanie jest podzielone na dwie zasadnicze fazy:

* Fazę I, która obejmuje Okres Projektowania i Okres Budowy,

* Fazę II, która obejmuje Okres Eksploatacji.

Generalny Wykonawca na podstawie umowy z Partnerem Prywatnym będzie zobowiązany do wykonania prac obejmujących w szczególności:

Generalny Wykonawca nie będzie wykonywał żadnych prac w ramach Fazy II.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki w podatku od towarów i usług właściwej dla opodatkowania świadczonych usług.

Zdaniem Spółki, jej wynagrodzenie za usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Partnera Prywatnego, w tym zapewnienie instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, gniazdek, drzwi, okien, grzejników, stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej, których wspólną cechą jest to, że stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej (obecnie 8%). W opinii Spółki usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, która opodatkowana będzie stawką VAT 8% ze względu na charakter usługi zasadniczej zlecanej przez Partnera Prywatnego.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Partnera Prywatnego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową, należy zauważyć, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi przebudowy Budynków A, B, C i D wchodzących w skład osiedla domów studenckich w tym wykończenie tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Partnera Prywatnego stanowią jedną kompleksową usługę budowlano-montażową. Świadczone usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie usługę przebudowy każdego ze wskazanych budynków należy uznać za odrębne świadczenie pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zaprojektuje i przebuduje kompleks budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą. Każda z wykonywanych czynności może być rozdzielona bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony. Jak wskazano powyżej nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Zatem świadczona na podstawie umowy usługa przebudowy kompleksu budynków wraz z przyległym terenem oraz infrastrukturą nie stanowi świadczenia kompleksowego, w związku z czym z punktu widzenia ustawy o VAT wykonywane czynności winny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przebudowy będą Budynki A, B, C i D. Budynki A, B i C to domy studenckie o PKOB 1130, które w ramach Zadania, mają ulec przebudowie zgodnie projektem opracowanym przez Partnera Prywatnego. Budynki te będą służyły jako domy studenckie dla studentów Zamawiającego. Każda z kondygnacji I-X będzie przebudowana według takiego samego schematu i będzie zawierała pokoje studenckie z łazienkami oraz jedno pomieszczenie kuchenno-jadalne wraz z przestrzenią integracyjną. Parter Budynków A, B i C będzie również obejmował pokoje studenckie, pomieszczenie wspólne kuchenno-jadalne, pomieszczenia administracji domu studenckiego, pomieszczenie gospodarcze i pomocnicze, salę wielofunkcyjną, toalety, hall wejściowy oraz w zależności od okoliczności w jednym lub dwóch budynkach jedno niewielkie pomieszczenie przeznaczone na sklepik, punkt ksero, czy inny punkt służący zaspokojeniu potrzeb studentów. Piwnica Budynków A, B i C będzie przeznaczona na zaplecze techniczne domu studenckiego oraz pralnie, suszarnie, magazyn, siłownię wszystkie służące studentom zamieszkującym odpowiednio Budynek A, B lub C. Wszystkie pomieszczenia są nieodłącznie związane z funkcjami mieszkalnymi domu studenckiego i służą zabezpieczeniu podstawowych funkcji niezbędnych studentom mieszkającym w domach studenckich.

Jak wskazał Wnioskodawca w Budynku D o PKOB 1263, stanowiącym część osiedla domów studenckich, ma znajdować się Zakład Fizjoterapii Zamawiającego oraz poziom podziemny z dostępem dla samochodów jako podjazd gospodarczy. Budynek D zawierał będzie pomieszczenia biurowe dla administracji instytutu, sale wykładowe, sale umożliwiające przeprowadzenie ćwiczeń, pomieszczenia administracyjne oraz pomieszczenia techniczne, magazyny, pomieszczenie socjalne, a także ogólnodostępne toalety i szatnie na potrzeby studentów.

Zakresem umowy objęte jest również wykończenie wskazanych pomieszczeń zgodnie ze standardem wymaganym przez Zamawiającego, w tym zapewnienie instalacji sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, gniazdek, drzwi, okien, grzejników, stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej, których wspólną cechą jest to, że stanowią stałą zabudowę danego pomieszczenia, która nie może być w łatwy sposób odłączona.

Zakresem umowy objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B, C i D wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków mieszkalnych:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111 - czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113 - czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Dział 12 PKOB obejmuje budynki niemieszkalne, w tym Klasa 1263 Budynki szkół i instytucji badawczych, która obejmuje:

* Budynki szkół wyższych i placówki badawcze; laboratoria badawcze;

* Specjalne szkoły dla dzieci niepełnosprawnych;

* Ośrodki kształcenia ustawicznego;

* Stacje meteorologiczne i hydrologiczne, budynki obserwatoriów

Klasa nie obejmuje:

* Internatów, które są odrębnymi budynkami oraz burs i domów studenckich (1130);

* Bibliotek (1262);

* Szpitali klinicznych (1264)

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ze względu na ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 cyt. wyżej ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego treścią, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś".

Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę "roboty budowlano - montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nadmienić należy, że również w ww. definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów towarzyszącej infrastruktury budowlanej. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Ponadto, dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że usługi przebudowy Budynków A, B i C (PKOB 1130) wraz z zapewnieniem takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki wykonywane w bryle budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach usług przebudowy ww. obiektów opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Ponieważ zakresem umowy objęte są również prace bezpośrednio dotyczące przebudowy Budynków A, B i C wykonywane na zewnątrz związane z instalacjami obsługującymi te obiekty (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna) wskazać należy, że wszelkie prace wykonywane poza bryłą wskazanych Budynków należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast usługa przebudowy niemieszkalnego Budynku D (PKOB 1263), w którym nie znajdują się lokale mieszkalne wraz z zapewnieniem takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki wykonywane w bryle budynku w ramach usług przebudowy jak i wszelkie prace wykonywane poza bryłą tego Budynku opodatkowane będą podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do wykonywanej we wskazanych Budynkach stałej zabudowy kuchennej i łazienkowej wskazać należy, że modernizacja, która oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, powołanej przez Wnioskodawcę a dotyczącej opodatkowania usług polegających na wykonywaniu zabudowy meblowej wskazując, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy kuchennej czy łazienkowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na"zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Na gruncie analizowanej sprawy należy stwierdzić, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, montaż zabudowy wykonywanej przez Wnioskodawcę polegał będzie na zaprojektowaniu, przygotowaniu (wyprodukowaniu na miarę) i montażu wszystkich elementów zabudowy za pomocą haków lub wkrętów czy kołków. Wyprodukowane elementy zabudowy będą składane na miejscu. Na wstępie sprawdzone zostanie czy ściana ma odpowiednią konstrukcję, aby przyjąć ciężar zabudowy meblowej. Po czym ściana zostanie otynkowana i pomalowana. Następnie nastąpi wyrysowanie elementów, montaż listew, haków. Po czym dokonany zostanie montaż elementów - przytwierdzenie do ściany za pomocą kołków lub wkrętów ewentualnie zawieszenie na hakach. Zostanie sprawdzone czy zabudowa ma charakter solidny. Przewidziane jest, że wszystkie elementy zabudowy meblowej będą drewniane. Nie przewiduje się półek jako elementów żelbetowych tj. połączonych z elementami konstrukcyjnymi budynku. Sposób montażu mebli nie przewiduje ich celowego demontażu. Ewentualny demontaż spowoduje zniszczenie części lub całości wykończenia ścian (m.in. zerwanie tynku) i podłóg bez naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Jak wskazano wcześniej, NSA w powołanej uchwale wskazuje na wykorzystanie w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy stwierdzić, że z takim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy wykonaniu zabudowy meblowej nie mamy do czynienia w przypadku zamocowania w nich kołków, wkrętów czy haków.

Z opisu zabudowy kuchennej i łazienkowej wykonywanej przez Spółkę nie wynika zatem, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) były wykorzystywane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Elementy zabudowy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu i naruszenia jego konstrukcji. Należy tu podkreślić, że z uszkodzeniem czy naruszeniem elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu nie można utożsamiać dziur lub ubytków powstałych po usunięciu kołków i innych elementów. Ponadto elementem konstrukcyjnym budynku czy lokalu nie jest tynk, zatem jego ubytki powstałe po demontażu elementu zabudowy przytwierdzonego za pomocą kołków czy haków również nie powodują naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu. Opisane przez Spółkę szkody powstałe po usunięciu zabudowy mają charakter kosmetyczny i rozpatrywać je należy raczej w kategoriach zaburzenia estetyki elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a nie istotnego naruszenia ich konstrukcji. W analizowanym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy kuchennej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy kuchennej i łazienkowej do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu.

Zabudowę kuchenną i łazienkową wykonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do opisanych we wniosku czynności, polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej i łazienkowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego wynagrodzenie za usługi związane z przebudową Budynków A, B, C i D oraz wykończeniem tych obiektów zgodnie ze standardem wymaganym przez Partnera Prywatnego, w tym zapewnienie takich elementów jak instalacje sanitarne, elektryczne, teletechniczne, gniazdka, drzwi, okna, grzejniki, stała zbudowa kuchenna i łazienkowa jako kompleksowa usługa budowlano-montażową winna być opodatkowana 8% stawką podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że w ramach wykonywanej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D z uwzględnieniem ich przeznaczenia, w tym w szczególności w meble, lustra, wieszaki, kosze na śmieci, lampki nocne, sprzęt RTV i AGD, wyposażenie łazienek.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapewnienie wyposażenia jako dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 opodatkowana będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru.

Zatem w kwestii opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w budynkach A, B, C i D stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W ramach zagospodarowania terenu Zamawiającego Generalny Wykonawca działając na zlecenie Partnera Prywatnego będzie zobowiązany do wybudowania:

* boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną, i siatkówkę,

* kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej,

* boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej,

* zewnętrznych stołów do tenisa stołowego,

* wiat rowerowych i śmietników,

* pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk.

Dodatkowo Generalny Wykonawca będzie zobowiązany dokonać całkowitej wymiany nawierzchni dróg na terenie Zamawiającego oraz wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługujących Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna (całość jako Dodatkowa Infrastruktura).

W ramach umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowej rewitalizacji terenów zielonych wokół Budynków oraz Dodatkowej Infrastruktury (Tereny Zielone) obejmującej swym zakresem w szczególności, zaprojektowanie zagospodarowania terenu zielonego, ewentualną wycinkę drzew i krzewów, nasadzenia drzew i krzewów, kwietniki, trawniki, przygotowanie dróg wewnętrznych i ścieżek na Terenach Zielonych oraz wyposażenie Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, "ścieżkę zdrowia" - przestrzeń w ramach zagospodarowania Terenów Zielonych przeznaczoną do prostych ćwiczeń ruchowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka podatku właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zatem zapewnienie Dodatkowej Infrastruktury oraz Terenów Zielonych należy uznać za odrębne świadczenia pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że Wnioskodawca zaprojektuje i przebuduje kompleks budynków wraz z przyległym terenem i infrastrukturą.

Wykonanie Dodatkowej Infrastruktury, tj. boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni utwardzonej przeznaczonego do gry w koszykówkę (dwa pola do gry), piłkę ręczną i siatkówkę, kortów tenisowych o nawierzchni utwardzonej, boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni piaszczystej, zewnętrznych stołów do tenisa stołowego, wiat rowerowych i śmietników, pełnego ogrodzenia terenu, w tym oddzielnego ogrodzenia boisk oraz wymiany powierzchni dróg, wybudowania lub wyremontowania zewnętrznych instalacji obsługującymi Budynki A, B, C i D np. sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektryczna jako czynności, których nie można zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wyposażenie dotyczące Dodatkowej Infrastruktury jako dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 opodatkowana będzie z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru.

W odniesieniu do usług związanych z Terenami Zielonymi, które jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni wskazać należy, że w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8%", wymieniono "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni"-PKWiU 81.30.10.0.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów:- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, - przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),- przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni: - budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), - autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), - wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

* zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

* sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

* usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z uwagi na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zakresu usług mieszących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, stwierdzić należy, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące zagospodarowania Terenów Zielonych opisanych we wniosku mieszczą się we wskazanym grupowaniu, to do tych czynności zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka 8%. Natomiast w stosunku do wyposażenia Terenów Zielonych w obiekty małej architektury takie jak ławki, kosze na śmieci, stanowisko grillowe, "ścieżkę zdrowia" jako czynności, których nie obejmuje grupowanie PKWiU 81.30.10.0 należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług budowlano - montażowych związanych z budową lub przebudową, czy też remontem lub modernizacją Dodatkowej Infrastruktury i Terenów Zielonych zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka podatku właściwa dla podstawowego świadczenia, jakim jest przebudowa domów studenckich należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego budynków oraz towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację obiektu oraz towarów i usług wskazaną przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku i przy założeniu, że jest ona prawidłowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1136/13-5/MPe wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wskazana interpretacja indywidualna nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w niniejszym wniosku. Przywołana przez Stronę interpretacja w pelni potwierdza stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.