IPPP1/443-39/08-9/S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 11 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymywanych od dostawcy - jest prawidłowe

* obowiązku dokumentowania przez Spółkę premii pieniężnej fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT" - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymanych od dostawcy, oraz obowiązku dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

W dniu 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-39/08-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 631/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dystrybutorem kilku uznanych producentów obrabiarek (oraz podobnych urządzeń i części do nich, dalej zbiorczo "urządzenia") i współpracuje z nimi, kupując u nich cytowane wyżej towary, celem dalszej odsprzedaży klientom na terytorium Polski i prowadzenia serwisu po sprzedaży. Od dostawcy Spółka otrzymuje premie pieniężne w postaci not kredytowych obniżających zobowiązanie Spółki względem tego dostawcy z tytułu zakupu od niego urządzeń. Premie te są należne od dostawcy za dany okres rozliczeniowy - kwartał kalendarzowy - w przypadku osiągnięcia określonego przez dostawcę poziomu sprzedaży. Jest ona wartościowo oznaczona jako procent obrotu wykonanego w danym kwartale roku obrotowego i stanowi wynagrodzenie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów u dostawcy w tym okresie ("premia za obrót"). Poziom tego procentu (wynagrodzenia), jak również progu obrotu, za osiągnięcie którego należy się wynagrodzenie, może się od czasu do czasu zmieniać w zależności od warunków rynkowych i jest przedmiotem każdorazowych negocjacji pomiędzy dostawcą a Spółką. Po upływie każdego okresu rozliczeniowego dokonuje się sprawdzenia osiągnięcia poziomu obrotu jest (lub nie jest) naliczana premia za osiągnięcie obrotu. Na wysokość wynagrodzenia (netto) jest wystawiana przez dostawcę nota kredytowa (credit notes) obniżająca bieżące saldo zobowiązania Spółki względem dostawcy z tytułu zakupu u niego urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1: Spółka prezentuje stanowisko, iż w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenie Spółki polegające na osiągnięciu w oznaczonych okresach rozliczeniowych poziomu zakupów (obrotu z dostawcą), z tytułu osiągnięcia którego należy się wynagrodzenie oznaczone jako określony procent od osiągniętego obrotu - nie podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd Spółki jest potwierdzony orzecznictwem sądów administracyjnych:

wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4080/2006 opubl. Rzeczpospolita z 2007.06.11 nr 134, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06, opubi. LexPolonica Maxima, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/2006, opubl. Rzeczpospolita 2007/241 str. F4, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. I Sa/Bk 413/2005, opubl. LexPolonica Maxima. W wyrokach tych podnosi się, iż premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotu towarami nie może być opodatkowana odrębnie od dostaw tych towarów, bowiem ta sama transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinna więc podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Odnośnie pytania nr 2: Spółka prezentuje stanowisko, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka powinna wystawić fakturę VAT obejmującą powyższą premię w wysokości wartości netto tej premii oraz zastosować stawkę podatku "nie podlegającą podatkowi VAT wraz ze stosowną adnotacją. Wystawienie faktury VAT w tym wypadku wynika z przepisów ustawy o VAT regulujących obowiązek wystawiania faktur, jak i przepisów tej ustawy regulujących prowadzenie ewidencji dla celów VAT (ewidencja zakupu i sprzedaży), z których wynika, iż podatnik powinien ewidencjonować wszelki obrót, jeżeli okoliczność jego zaewidencjonowania może mieć wpływ na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Ponieważ, w przypadku uznania stanowiska obrotu z tytułu premii pieniężnych za nieopodatkowany, podatek naliczony z nim związany może podlegać korekcie, w związku z tym obrót ten (z tytułu premii pieniężnych) powinien podlegać ewidencjonowaniu, a tym samym musi być przez Spółkę wystawiona faktura VAT obejmująca taką premię, aby mogła ona zostać ujęta w ewidencji.

W dniu 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną znak IPPP1/443-39/08-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że otrzymane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz dostawców usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz winny być dokumentowane fakturą wystawioną przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/08 uchylono zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wadliwie zakwalifikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako mieszczący się w dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego nieprawidłowo uznał, że premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów będzie dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Jak również wskazał, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT oraz 22% stawki VAT.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 631/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymywanych od dostawcy;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku dokumentowania przez Spółkę premii pieniężnej fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Przy czym przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 stycznia 2008 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi w takim wypadku wynagrodzenie za świadczenie usług.

W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie, tj. § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. - obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na mocy wspólnych zobowiązań z dostawcą otrzymuje premie pieniężne za dany okres rozliczeniowy (kwartał). Wysokość tych premii jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę pewnego poziomu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z powyższego wynika zatem, iż za wzrost poziomu sprzedaży produktów dostawcy w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, poza czynnością kupna-sprzedaży nie będą istniały po stronie Wnioskodawcy inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Spółka otrzymując premię pieniężną, nie będzie w żaden sposób zobowiązana przez dostawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, przyznawanie premii pieniężnej Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można powiedzieć, że między stronami umowy, poza transakcją kupna - sprzedaży towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz dostawców.

Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez Wnioskodawcę określonego poziomu obrotów.

Jednakże wskazać należy, iż przyznawane Wnioskodawcy premie pieniężne w związku z osiągnięciem określonego poziomu są w istocie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie pieniężne, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przyznawane Wnioskodawcy premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży dostawca winien wystawić Wnioskodawcy fakturę korygującą, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. - obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Należy zauważyć, że Podatnicy podatku VAT o których mowa w art. 15 ustawy zobowiązani są do wystawiania faktur VAT w związku z dokonaniem czynności sprzedaży towarów bądź usług. Otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy - nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem otrzymanie takich płatności nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne.

Majac na uwadze powyższe należy uznać, że w zakresie obowiązku dokumentowania przez Spółkę premii pieniężnej fakturą VAT z adnotacją "nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT" stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA (wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007 sygn. III SA/Wa 4080/06, wyrok NSA z dnia 28.08.2007 sygn. I FSK 1109/06 oraz wyrok WSA z dnia 26.04.2006 sygn. I SA/Bk 413/05), w których Sądy uznały za niedopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz - dostawy towarów jako sprzedaż, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, należy zauważyć, że w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych podzielił stanowisko przyjęte w powołanych wyżej orzeczeniach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.