IPPP1-443-377/09-5/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator GSM. (Spółka działa na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych. W związku z tym Spółka nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych Spółki. Strona nabywa również zgodnie z kontraktem zawartym z kontrahentem mającym siedzibę w Niemczech profesjonalne usługi w zakresie informatyki (dalej usługi IT). Spółka posiada Certyfikat Rezydencji Podatkowej poświadczający rezydencję podatkową kontrahenta zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Niemcami. Kontrahent ten nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności rozumianego jako stała obecność osób jak i zaplecza technicznego, koniecznych do realizowania i otrzymywania dostaw lub usług. Usługi kontrahenta świadczone są poprzez polskiego podwykonawcę. Co do zasady usługi, nabywane przez Spółkę polegają na opracowywaniu, implementacji oraz konserwacji oprogramowania i świadczone są na podstawie zleceń składanych przez Spółkę. Co więcej usługi te mają wyłącznie charakter niematerialny i nie obejmują dostawy towarów (np. wyposażenie, sprzęt IT).

W opinii Spółki przedmiotowe usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) należą do grupowania 72.2. "Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania".

Kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik VAT czynny, posiada polski NIP. Spółka posiada stosowane zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego poświadczające fakt zarejestrowania Kontrahenta na VAT w Polsce jako czynnego podatnika VAT. Kontrahent wystawia Spółce faktury VAT z naliczonym na nich polskim podatkiem VAT, które dokumentują wykonanie ww. usług IT.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, iż kontrahent zarejestrowany jest w Polsce jako podatnik podatku VAT od 1996 r. w związku z tym, iż na terenie Polski prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych. Fakt rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego potwierdza Zaświadczenie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście.

Kontrahent nie posiada w Polsce Oddziału, w rozumieniu art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 04 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony znajdujący się na fakturach wystawianych przez kontrahenta.

W opinii Spółki, Spółka ma prawo do odliczania podatku naliczonego znajdującego się na fakturach VAT wystawianych przez kontrahenta na usługi IT. Aby móc odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT muszą być spełnione warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie może wystąpić żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy:

Warunki pozytywne to:

* faktura musi dokumentować usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez ich odbiorcę, czyli w zastanym stanie faktycznym przez Spółkę;

* Spółka musi posiadać faktury VAT wystawione przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, na których widnieje podatek naliczony z tytułu nabycia tworów i usług.

Warunek pierwszy jest spełniony. Usługi te są ściśle związane z działalnością opodatkowaną Spółki ponieważ dotyczą jej systemów informatycznych, bez sprawnego działania których nie mogła by wykonywać działalności gospodarczej tj. świadczyć usług telekomunikacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT. Spełnienie tego warunku w omawianym stanie faktycznym jest bezsporne. Tak więc warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony. Zgodnie z art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunek drugi jest również spełniony. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT w rozumieniu powyższej definicji są zobligowani do dokonywania rejestracji dla celów VAT przed wykonaniem czynności opodatkowanej. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynny muszą wystawiać faktury VAT stwierdzające dokonanie sprzedaży usług. Muszą również zgodnie z art. 109 ust. 3 ww. ustawy prowadzić ewidencje, składać deklaracje VAT-7 i płacić podatek VAT do urzędu skarbowego. Ustawodawca przewidział jeden wyjątek pozwalający na niewystawianie faktur VAT przez czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a mianowicie jest to świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ten przypadek w omawianej sprawie nie zachodzi.

W przedmiotowych transakcjach kontrahent Spółki występuje jako polski czynny podatnik VAT, posługuje się polskim numerem NIP, składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jest uprawniony, a nawet zobligowany do wystawiania polskich faktur VAT (vide § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur VAT) i naliczania na nich polskiego podatku VAT, ponieważ wykonuje usługi opodatkowane niepodlegające zwolnieniu przedmiotowemu.

W niniejszej sprawie nie zachodzi również żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż elementem konstrukcji podatku VAT jest odliczenie podatku naliczonego VAT przy spełnieniu powyżej opisanych przesłanek pozytywnych i niespełnieniu negatywnych, których Spółka nie opisywała z uwagi na ich obszerność, Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z wystawianych przez kontrahenta faktur VAT. Spółka podkreśla, że odliczanie podatku naliczonego nie jest nawet uprawnieniem tylko elementem konstrukcji tego podatku. Wszelkie ograniczenia odliczalności podatku naliczonego muszą być explicite wyrażone w ustawie. Domniemanie istnienia normy prawnej nie wymienionej w katalogu art. 88 ustawy o VAT tj. braku możliwości odliczalności podatku naliczonego byłoby taką ingerencją w zasady obliczania podatku VAT, która całkowicie zburzyłaby jego fundamenty, wobec czego Spółka wnosi o potwierdzenie zajętego przez siebie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 art. 86 kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom, które przewidziane zostały w art. 88 w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* ust. 1 ww. artykułu

* ust. 3b przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

* ust. 4 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy nie zachodzą przesłanki powodujące utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona nabywa usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 72.2 - usługi doradztwa w zakresie oprogramowania. od kontrahenta mającego siedzibę w Niemczech, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności rozumianego jako stała obecność osób i zaplecza technicznego. Niemiecki kontrahent od 1996 r., zarejestrowany jest w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W powyższym przepisie przyjęto, zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko usługi świadczone na terytorium kraju. Stąd też do potraktowania określonej usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest określenie miejsca jej świadczenia.

Co do zasady, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki.

W myśl ust. 3 art. 27 w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Stosownie do zapisu ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się do usług tam wymienionych. Wśród usług tych znajdują się usługi doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) - ust. 4 pkt 3 lit. b).

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium. kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W myśl ust. 3 art. 17 ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności działalności, bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z analizy zatem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz powołanych wyżej przepisów wynika, że Strona, jako nabywca przedmiotowej usługi niematerialnej zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi wyświadczonej przez niemieckiego kontrahenta.

Oznacza to zatem, iż usługa doradztwa w zakresie opodatkowania nie stanowi u niemieckiego kontrahenta czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem zachodzi przesłanka wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy powodująca utratę przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej usługi.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy dla Spółki kwotą podatku naliczonego, o którą może obniżyć podatek należny jest kwota podatku należnego, wykazana w fakturze wewnętrznej dokumentującej import usługi., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury, a zatem stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.