IPPP1-443-370/11-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty z tytułu aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych aportu nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką osobową prawa handlowego - spółką jawną. Wspólnikami wnioskodawczyni są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana, to jest: (a) działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z); (b) pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63. 99.Z) (c) działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z); (d) pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z); (e) dzierżawa własności intelektualnej podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z); oraz f) pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z).

Wnioskodawczyni posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal niemieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny nr 56 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: "nieruchomości").

Nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawczynię na podstawie umów sprzedaży. W związku z nabyciem nieruchomości wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomości stanowią biura oraz garaże i są wykorzystywane na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej wnioskodawczyni w zakresie architektury i działalności z tym związanej. Nieruchomości są wykorzystywane przez wnioskodawczynię wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości przez wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: "spółka celowa"). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez wnioskodawczynię nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie miała charakter jednorazowy, zostanie dokonana pierwszy raz i nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę celową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż budynek, w którym znajdują się wszystkie lokale objęte wnioskiem, to jest budynek przy ul. K. w W., został wybudowany w roku 2008, jako że w dniu 27 listopada 2008 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku.

Wnioskodawczyni nabyła lokale i udziały w lokalach w następujących terminach;

* lokal numer 65 - w dniu 17 marca 2009 r.;

* lokal numer 69 - w dniu 19 lutego 2010 r.;

* udział w lokalu numer 97 - w dniu 19 lutego 2010 r.;

* lokal numer 56 - w dniu 13 grudnia 2010 r..

Wnioskodawczyni nie poniosła w odniesieniu do żadnego z lokali wydatków na ulepszenia, które byłyby, co najmniej równe 30% wartości początkowej danego lokalu. Wnioskodawczyni planuje dokonanie aportu lokali w lipcu lub sierpniu 2011 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie1:

W ocenie wnioskodawczyni wniesienie nieruchomości przez wnioskodawczynię do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nie będzie objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie uptu. Wniesienie nieruchomości przez wnioskodawczynię do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie neutralne na gruncie uptu.

Czynność polegająca na wniesieniu nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie neutralna na gruncie uptu z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu. Podkreślenia, bowiem wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu nie zostały spełnione.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem prawnym, warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Dlatego też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym poglądem w sprawach tego rodzaju wyłączony jest automatyzm, zaś każda czynność wymaga szczegółowej analizy i każdorazowej oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07). W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, iż zarówno z brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu, jak i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., III SA/Gl 1561/09) dla ustalenia czy w związku z wykonaniem konkretnej czynności dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze podatnika, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Słusznie też Sąd zauważa w przedmiotowym orzeczeniu, iż z uwagi na fakt uczestnictwa Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach Unii Europejskiej obowiązują, poza normami prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, zaś obowiązek ich uwzględnienia wynika wprost z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczonych na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje - art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). Nadto przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Za powyższą interpretacją wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, w którym czytamy, że:

Tak, więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet, jeśli w ogóle jest - on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Zważyć wreszcie trzeba, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, profesjonalny obrót gospodarczy powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania. Handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar zaś częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (vide: wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94; orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/93).

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, jak również powołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że wniesienie nieruchomości przez wnioskodawczynię do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zważyć, bowiem trzeba w pierwszej kolejności, iż nabycie nieruchomości przez wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości na potrzeby związane z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią, bowiem biura i nieruchomości z nimi związane (garaże) i są wykorzystywane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności w zakresie architektury i działalności związanej z architekturą. Po drugie, czynność polegająca na wniesieniu przez wnioskodawczynię nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie miała charakter jednorazowy, zostanie dokonana pierwszy raz i nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi, bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (vide: przedstawione PKD wnioskodawczyni). Podkreślenia w tym miejscu wymaga raz jeszcze, że aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być dokonywany przez podatników podatku od towarów i usług działających w takim charakterze. Musi go cechować stałość, powtarzalność, niezależność jego wykonywania i wreszcie musi mieć on zorganizowany charakter. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem profesjonalny obrót nieruchomościami, czyli taki, który jest wykonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. W niniejszej sprawie sytuacja taka bez wątpienia nie zachodzi. Wniesienie nieruchomości przez wnioskodawczynię do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego, nie będzie czynnością producentów, handlowców, usługodawców, pozyskujących zasoby naturalne, rolników czy osób wykonujących wolny zawód w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu.

Zdaniem wnioskodawczyni, z wyżej wymienionych względów, czynność polegająca na wniesieniu nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie neutralna na gruncie uptu, to jest wyłączona z zakresu uptu.

Pytanie 2:

Zdaniem wnioskodawczyni wniesienie przez wnioskodawczynię nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nie spowoduje obowiązku wnioskodawczyni dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości przez wnioskodawczynię.

W pierwszej kolejności zważyć, bowiem trzeba, mając na uwadze rozważania w zakresie pytania 1, że skoro czynność wnioskodawczyni polegająca na wniesieniu nieruchomości do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego nie jest czynnością podlegająca uptu, to nie może mieć do niej również zastosowania przepis art. 91 uptu. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy. Czynność, która nie podlega uptu nie może, bowiem wywierać skutków prawnych na gruncie tej ustawy (uptu).

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż wniesienie przez wnioskodawczynię nieruchomości aportem do spółki celowej nie spowoduje obowiązku wnioskodawczyni dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem nieruchomości przez wnioskodawczynię, również z uwagi na fakt, że nieruchomości, które służą obecnie do wykonywania czynności opodatkowanych, takim też czynnościom (opodatkowanym) będą służyły po dokonaniu aportu. Stosownie, bowiem do art. 91 ust. 7 uptu korekta dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nie opodatkowanych. Art. 91 ust. 7 uptu, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 uptu do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe - na przykład nieruchomości) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności nie opodatkowanej. W sytuacji, zatem, gdy aport wniesiony do innej spółki nadal będzie służyć czynnościom opodatkowanym (tak jak w sprawie niniejszej), nie powstanie po stronie wnoszącego aport obowiązek dokonania korekty. Nie zostanie, bowiem spełniona przesłanka z art. 91 ust. 7 uptu, to jest nie nastąpi zmiana prawa polegająca na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie pytania 2, wnioskodawczyni powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/RZ 608/10; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r., IPPP3/443-890/09-4/MPE; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., IPPP1-443-406/07-7/JB). Powołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wskazane pisma organów skarbowych nie odnoszą się, co prawda bezpośrednio do sytuacji objętej niniejszym zdarzeniem przyszłym, tym niemniej zawarta w nich argumentacja w zakresie zasad dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług znajduje w części zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zauważyć należy, że zarówno w odniesieniu do czynności wniesienia na przykład przedsiębiorstwa aportem (nie podlega przepisom uptu), jak i w niniejszym przypadku, to jest wniesienia aportem nieruchomości przez wnioskodawczynię, która nie spełnia kryteriów podatnika na gruncie uptu przy tej konkretnej czynności, czynności te nie są zwolnione, lecz nie podlegają w ogóle przepisom uptu. Są to, zatem tożsame sytuacje prawne, dla których kluczowym zagadnieniem, przesądzającym o braku obowiązku dokonania korekty, jest dalsze wykorzystywanie środka trwałego do czynności opodatkowanych po wniesieniu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem tej spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Zatem, wniesienie wkładu do spółki jawnej w formie aportu jest odpłatną dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Należy wskazać, iż dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które wykorzystują towary lub wartości niematerialne i prawne w sposób ciągły dla celów zarobkowych stają się podatnikami podatku VAT.

Analiza powyższych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku faktów, m.in. tego, że Wnioskodawca wykorzystywał wymienione we wniosku nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, niewątpliwie świadczy, iż mamy do czynienia z podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy (co Wnioskodawca potwierdził we wniosku wskazując, iż jest podatnikiem VAT). Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego - spółką jawną. Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana, to jest działalność w zakresie architektury, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, dzierżawa własności intelektualnej podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z nabyciem opisanych nieruchomości Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomości stanowią biura oraz garaże i są wykorzystywane na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie architektury i działalności z tym związanej. Nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jeżeli więc dostawa ta będzie dokonana przez zarejestrowanego podatnika VAT, a przedmiot tej dostawy jest związany z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu, czynność taka nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzić zatem należy, że wniesienie aportem lokali (oraz udziału w lokalu) będących przedmiotem zapytania do spółki jawnej będzie wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Wnioskodawcę czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą.

Reasumując, w opisanej sytuacji, Wnioskodawca będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z tym zamierzona przez niego czynność wniesienia aportem do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą opisane we wniosku lokale oraz udział w lokalu, będzie czynnością, co do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany - z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nie opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki celowej będzie stanowiła czynność, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku VAT, należy mieć jednak na uwadze przepisy dotyczące zwolnień od tego podatku. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotowa transakcja aportu nieruchomości do spółki celowej będzie zwolniona od podatku VAT, to uwzględniając treść ww. art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (ulegnie zmianie przeznaczenie przedmiotowych lokali oraz udziału w lokalu) i wówczas wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Jeżeli zaś zwolnienie od podatku VAT nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania, aport wymienionych nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów aportu (nie ulegnie zmianie przeznaczenie aportowanych składników) i obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego nie wystąpi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl definicji z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wnioskodawca wskazał, iż budynek, w którym znajdują się wszystkie lokale objęte wnioskiem, został wybudowany w roku 2008, jako że w dniu 27 listopada 2008 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku.

Spółka nabyła lokale i udziały w lokalach w następujących terminach;

* lokal numer 65 - w dniu 17 marca 2009 r.;

* lokal numer 69 - w dniu 19 lutego 2010 r.;

* udział w lokalu numer 97 - w dniu 19 lutego 2010 r.;

* lokal numer 56 - w dniu 13 grudnia 2010 r..

Wnioskodawczyni nie poniosła w odniesieniu do żadnego z lokali wydatków na ulepszenia, które byłyby, co najmniej równe 30% wartości początkowej danego lokalu. Wnioskodawczyni planuje dokonanie aportu lokali w lipcu lub sierpniu 2011 r..

Biorąc pod uwagę cyt. definicję pierwszego zasiedlenia oraz fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT należy stwierdzić, że nabycie lokali stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zatem przedmiotowe lokale zostały zasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części jeżeli pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku oraz planowaną datę aportu przedmiotowych nieruchomości należy stwierdzić, że aport lokalu 65 będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy zasiedleniem (w dniu 17 marca 2009 r.) i aportem (w lipcu lub sierpniu 2011 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Transakcja aportu pozostałych lokali (69, 56) oraz udziału w lokalu nr 97 nie może korzystać z powyższego zwolnienia, gdyż pomiędzy ich zasiedleniem i aportem (w lipcu lub sierpniu 2011 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem ponieważ transakcja aportu lokalu nr 65 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w tym przypadku, ponieważ zmieni się przeznaczenie tego lokalu, wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego przy zakupie tego lokalu podatku naliczonego.

W przypadku natomiast aportu pozostałych lokali oraz udziału w lokalu, ponieważ transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zmieni się przeznaczenie tych lokali, i nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego przy zakupie tych lokali podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zatem jeżeli Wnioskodawca (po spełnieniu warunków) zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia dla aportu lokalu nr 65 i wybierze opodatkowanie przedmiotowej transakcji, nie zmieni się przeznaczenie tego lokalu, i nie wystąpi obowiązek dokonania korekty.

Ponadto należy zaznaczyć, że ponieważ Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych lokali, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądów jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Powołane we wniosku wyroki dotyczą innych niż przedstawione przez Spółkę kwestii - nie odnoszą się do opodatkowania aportu nieruchomości. Dotyczą one opodatkowania sprzedaży gruntów. Powołane wyroki nie mogą zatem być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 Sąd stwierdził: " (...) choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca." W tym samym wyroku, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd orzekł, iż "W przepisie tym, tak jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca (...). I dalej " (...) samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (...)".

Powyższe stanowisko podtrzymane również zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 875/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.