IPPP1/443-369/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) i pismem z dnia 6 maja 2011 r. (fax) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) i pismem z dnia 6 maja 2011 r. (fax).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka B. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Podatnikiem") emituje, wprowadza i sprzedaje "bony B." (zwane dalej "bonami B."), które uprawniają pracowników i zleceniobiorców (zwani dalej "Pracownikami" lub "Beneficjentami") podmiotów nabywających przedmiotowe bony (zwani dalej "Kontrahentami" lub "Pracodawcami") do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej "Partnerami" lub "Wykonawcami".), takich jak: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony pełnią funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian: na wybrane przez Kontrahenta, a nie na wszelkie objęte programem (zakresem usług Partnerów). Nie zawsze jest to pełen zakres świadczeń oferowanych w ramach programu bonów B., lecz Kontrahent może wybrać, jaki zakres świadczeń objęty będzie bonami B. wydawanymi zatrudnionym przez niego Beneficjentom. Zawsze, zatem występuje nominał pieniężny na bonie B., lecz mogą to być różne wartości. Nie jest jednak możliwe wydanie reszty z bonu, choć można dopłacić różnice do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego bonu. Sam znak bonu B. jest przy tym niewymienialny na inne tego rodzaju znaki. Na znaku bonu B., poza wartością znajduje się nr seryjny i ewentualnie kod kreskowy. Na bonie może znajdować się lista usług (haseł), na jakie bon opiewa, która może mieć różną (krótszą lub dłuższą) formę, w zależności od zamówienia Kontrahenta. Mogą być również wypisane na bonie B. podmioty akceptujące dany bon, jak też określenie zasięgu terytorialnego, w którym może być one zrealizowany.

Przedmiotowe bony posiadają datę ważności i Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Co do zasady bony B. są używane na okaziciela, choć nie wyklucza się wydawania również bonów imiennych. Bony służą do jednorazowego użytku. Nominał na bonie, stanowi tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka będzie, bowiem zarabiać na sprzedaży bonów poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) będzie albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo, co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie.

Przykładowo, jeżeli bon będzie miał wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego, zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Partnerzy zamierzają wystawiać faktury na podatnika po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiają jednak wyłącznie noty obciążeniowe, a paragony fiskalne wydają Pracownikom za wykonane świadczenie.

Spółka dopuszcza sytuację, iż niektóre bony B. zostaną utracone i nie będą wykorzystane. Nie wyklucza się również, że niektórzy kontrahenci będą mieli prawo, w ramach zawartej umowy, do zwrotu niewykorzystanych bonów B. za zwrotem wartości nominalnej bonu.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, w momencie, kiedy przedmiotowa transakcja była wyłącznie na etapie planowania, a stan ten miał charakter wyłącznie zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Interpretację indywidualną z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPP2/443-471/10-7/KG), w której uznał, że:

* "w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonów - jest prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe".

Spółka nie skarżyła przedmiotowej interpretacji, gdyż składała wyłącznie pytanie o podleganie opodatkowaniu swoich własnych świadczeń. Zgodnie, bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest możliwym, na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej, w tym także w poprzednim - brzmieniu uzyskanie interpretacji odnośnie opodatkowania innych podmiotów, jak również rozszerzanie stanu faktycznego i pytań po wydaniu interpretacji, a na etapie jej kontroli sądowo-administracyjnej.

Przedmiotowa okoliczność jest o tyle istotna, gdyż we wskazanej interpretacji poza uznaniem sprzedaży bonów za niepodlegającą opodatkowaniu, zawarto następujące sformułowanie: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie "stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy."

Sformułowanie to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jest nieadekwatne do obecnego, zaistniałego już stanu faktycznego, w związku z czym wymaga on uzupełnienia w stosunku do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w poprzednio złożonym wniosku. Należy, bowiem zauważyć, iż pomiędzy Partnerami a Spółką nie dochodzi do świadczeń innych niż:

Innymi słowy Spółka nie płaci nic na rzecz Parterów, co nie byłoby objęte bonami, a Ci też nie świadczą na jej rzecz innych usług niż objęte wskazanymi znakami legitymacyjnymi. Oznacza to, że Partnerzy sprzedają swoje usługi Spółce na podstawie zrealizowanych za nie bonów, a Spółka nic im za to - ponad wartość bonów nie płaci, ani też nie uiszcza żadnej dodatkowej (poza wartość, którą jest przez nich obciążana) opłaty.

Niekiedy jest to wartość mniejsza na skutek udzielonego przez Partnerów rabatu. Również Partnerzy nie wykonują ani nie dokumentują żadnego innego świadczenia niż to objęte wartością bonów. W szczególności Spółka nie otrzymuje od Partnerów żadnej marży, ani żadnego wynagrodzenia. Sama również nie wypłaca nic ponad wartość wykonanej przez Partnerów usługi.

Patrząc z drugiej strony przedmiotowej transakcji, czyli na sprzedaż bonów na rzecz Kontrahentów, także Spółce nie przysługuje z tego tytułu żadne wynagrodzenie prowizyjne. Całość, bowiem sprzedaży objęta jest wartością bonów i uzyskiwana od kontrahentów cena nigdy nie jest większa od wartości nominalnej bonów. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie zamieszczonym w opisie zdarzenia przyszłego, jaki był zawarty w poprzednim wniosku Spółki, jeżeli bon ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł.

Takie sytuacje występują obecnie w zaistniałym stanie faktycznym. Nie występują natomiast sytuacje, w których Spółka płaciłaby Partnerom powyżej wartości nominalnej bonów u nich zrealizowanych, jak również nie sprzedaje ona tych bonów powyżej wskazanej wartości. Wszystkie, zatem pieniądze, jakie są w obrocie w ramach opisywanej transakcji, "objęte są" wartością bonów. W umowach zawartych tak z Kontrahentami, jak i z Partnerami żadna marża ani prowizja dla żadnej ze strony nie jest przewidziana, ani wyodrębniona. Należy również podkreślić, iż ani w umowach, ani faktycznie Spółka nie gwarantuje wykonania usługi przez Partnerów: mogą oni z dowolnych przyczyn odmówić wykonania usługi, nie być w stanie jej wykonać (remont, choroba, awaria itp.), a nawet już nie funkcjonować na rynku - Spółka za te okoliczności nie odpowiada i nie jest zobowiązana do zwrotu wartości bonu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić Spółka zadaje obecnie pytanie wyłącznie w stanie prawnym i faktycznym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. i w przeciwieństwie do poprzednio złożonego wniosku, niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a zatem ma inny charakter niż wniosek poprzedni, w wyniku, którego wydana została Interpretacja z dnia 22 października 2010 r. Przedmiotowy stan faktyczny został również uzupełniony o dodatkowe wyjaśnienia związane z charakterem postawionych pytań. Ponadto poprzedni wniosek obejmował zapytanie, czy sprzedaż Podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a niniejszy wniosek obejmuje przede wszystkim zagadnienia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania i sposobu wystawiania faktur.

Ad 1)

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pierwszym punkcie Interpretacji z dnia 22 października 2010 r., stwierdzono, iż sprzedaż bonów B. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki teza ta pozostaje aktualna w obecnie zaistniałym stanie faktycznym i dlatego też wątek ten nie wymaga dalszego uzasadnienia.

W drugim jednak punkcie przedmiotowej Interpretacji znalazło się - nie objęte postawionymi pytaniami - stwierdzenie o podstawie opodatkowania w postaci marży, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego spółce za pośrednictwo w sprzedaży usług Partnerów. Autor tej Interpretacji nie precyzuje jednak, jaka część wynagrodzenia objętego przecież w całości wartością nominalną bonów miałaby stanowić przedmiotową prowizję, ani też, na kogo należałoby wystawić fakturę z tego tytułu - skoro całość świadczenia objęta jest wartością bonów.

Dlatego też Spółka w niniejszym wniosku rozwinęła stan faktyczny, aby wyjaśnić ewentualne wątpliwości - gdyż nie otrzymuje ona żadnej prowizji poza wartość bonów, a być może przedmiotowy pogląd został sformułowany na podstawie praktyki występującej u innych emitentów bonów, którzy doliczają prowizję powyżej wartości bonów. W przypadku Spółki jednak, jak wynika z pełnego, aktualnego stanu faktycznego, nie dochodzi do takiej sytuacji i nie można zidentyfikować żadnej prowizji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tym bardziej, że całość zakupów i sprzedaży Podatnika dokonywanych w ramach tych transakcji objęte jest sprzedażą bonów B. - ta zaś, jak stwierdzono w Interpretacji z dnia 22 października 2010 r., nie podlega opodatkowaniu.

Szczegółowo analizując obie dokonywane transakcje zauważyć należy, iż:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Spółki jej świadczenie w całości wartości sprzedaży na rzecz Kontrahentów mieści się w bonie B. - i w związku z tym nie mieści się ono w żadnym z cytowanych przepisów. Nie można, bowiem stwierdzić, jakoby świadczenie Spółki mieściło się w sytuacji opisanej w przepisie art. 28 Dyrektywy 112, zgodnie, z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółka w żadnym wypadku ani nie pośredniczy w wykonywaniu usług Partnerów, ani też ich w jakiejkolwiek formie nie otrzymuje - chociaż za nie tym podmiotom płaci.

Spółka nie świadczy we własnym zakresie lub nie uczestniczy, choćby jako pośrednik w świadczeniu tych usług - a jedynie sprzedawać będzie bony uprawniające do uzyskania mniej lub bardziej dookreślonych świadczeń, nie doliczając do nich prowizji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z ciągiem świadczeń: Spółka zakupuje od partnerów, a następnie przekazuje te świadczenia (za pośrednictwem Klientów) beneficjentom. Dodatkowo znaczenie ma podstawa do uzyskania świadczenia (forma bonów B.).

Spółka również nie gwarantuje wykonania usługi przez Partnerów: mogą oni z dowolnych przyczyn odmówić wykonania usługi, nie być w stanie jej wykonać (choroba, awaria itp.), a nawet już nie funkcjonować na rynku - Spółka za te okoliczności nie odpowiada i nie jest zobowiązana do zwrotu wartości bonu - co w kontekście uzasadnienia Interpretacji z dnia 22 października 2010 r. przemawia za uznaniem, iż Podatnik w żaden sposób nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Odnośnie kwalifikacji prawnej świadczenia Spółki, w postaci sprzedaży bonów B., nie mamy jednak w tym przypadku do czynienia ani z dostawą towarów, ani też ze świadczeniem usług - opodatkowanymi na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Świadczenia z kolei na rzecz Partnerów Spółka żadnego nie dokonuje, jak też nie dostaje od nich pieniędzy. Nie ma, zatem w tym stosunku, ze strony Spółki żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zauważyć jednak należy, iż opodatkowanie to wystąpi i oceniane musi być pod kątem czynności Partnerów, a nie Spółki. Z tytułu jednej czynności nie mogą być opodatkowane więcej niż przez jeden podmiot, jeżeli nie uczestniczy w tych świadczeniach na zasadach opisanych w art. 28 Dyrektywy 112 - a zdaniem Wnioskodawcy Ministra Finansów - w zakresie objętym wartością bonów tak nie jest.

Ad 2)

W związku z niewystępowaniem po stronie Spółki prowizji z tytułu sprzedaży bonów i zakupu usług Partnerów, Spółka nie potrafi w zaistniałym stanie faktycznym wskazać podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie, bowiem z tym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3 - w którym wskazano, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, a na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przepisu tego zastosować się po prostu nie da. Jak podkreślono, Spółka nie otrzymuje od żadnej ze stron prowizji, a dodatkowo sprzedaż przez Nią znaków legitymacyjnych nie podlega opodatkowaniu - a zatem nie można określić kwoty należnej z tytułu świadczenia usług. Sprzedaż, bowiem bonów B. nie jest usługą ani nie generuje podatku należnego. Jak podkreślano wyżej cena zakupionych hurtowo od Partnerów usług nie jest powiązana z ceną za bony B., jaka jest oferowana Kontrahentom - obie jedynie nie przekraczają wartości nominalnej bonów. Mieszcząc się w tej wartości znaków legitymacyjnych - ten sposób ustalenia ceny nie generuje prowizji, bo Spółka nie odsprzedaje usług Partnerów (nie są one nawet jeszcze wykonane, jak też mogą zostać w ogóle niewykonane), a jedynie znaki legitymacyjne uprawniające do ich ewentualnego sfinansowania.

Fakt, iż bony B. mają datę ważności, a przez to mogą nie zostać wykorzystane, jak również mogą zostać utracone, dodatkowo uzasadnia stanowisko Podatnika - jak bowiem w tym przypadkach ustalić prowizję od świadczenia, które nigdy nie miało miejsca. Umowy Spółki z obiema stronami transakcji są tak skonstruowane, że prowizja nie powstaje w żadnym wypadku, po to właśnie, żeby nie płacić za świadczenie, którego nie było.

Z problemem ustalenia podstawy opodatkowania w postaci marży ściśle związany jest problem fakturowania. W myśl przepisu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro Spółka nie otrzymuje ani od Kontrahentów, ani od Partnerów prowizji to, na kogo powinna ją zafakturować. Kontrahenci płacą Podatnikowi wyłącznie za bony, a to nie jest objęte opodatkowaniem. Partnerzy nie płacą Wnioskodawcy za nic - to Spółka płaci im za wykonane usługi ustaloną cenę z rabatem - nie ma tu jednak innego świadczenia ze strony Spółki, jak zapłata za wykonaną usługę lub w jednym wypadku za sprzedane bony własne Partnera.

Zatem:

Spółka nie może zatem żadnej z tej stron wystawić faktury, bo będzie to wówczas dokument, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dokumentem wystawianym w przypadku sprzedaży bonów B. powinna być nota obciążeniowa lub inny dokument księgowy, co potwierdzono w interpretacji z dnia 22 października 2010 r. Brak jest, wobec nie otrzymywania wynagrodzenia za cokolwiek innego niż bony B., podstaw do wystawiania faktury.

Ad 3)

Fakt niewystępowania prowizji wyklucza oczywiście zastosowanie jakiejkolwiek stawki podatku od towarów i usług, gdyż temu podatkowi czynność ta nie będzie podlegać. W żadnym wypadku, w szczególności nie ma podstaw do zastosowania stawki 0% lub innych stawek preferencyjnych.

Analogiczne wywody poczynić można odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Nie powstanie on z tytułu sprzedaży bonów, a skoro tylko z tej sprzedaży Spółka otrzymuje kwoty należne, to brak jest innych należności, które uzasadniałyby rozpoznanie czynności podlegającej opodatkowaniu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Z powyższego wynika, że usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać więc dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca emituje, wprowadza i sprzedaje bony, które uprawniają pracowników i zleceniobiorców podmiotów nabywających przedmiotowe bony do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich, takich jak: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony pełnią funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian. Na bonie może znajdować się lista usług (haseł) na jakie bon opiewa, mogą być też wypisane podmioty akceptujące dany bon, jak też określenie zasięgu terytorialnego, w którym może być on zrealizowany. Bony służą wyłącznie do jednorazowego użytku.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka zarabiać będzie na sprzedaży bonów poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata partnerom) będzie albo niższa od ceny sprzedaży kontrahentom albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie.

Partnerzy zamierzają wystawiać faktury VAT na podatnika po wykonaniu świadczeń na rzecz beneficjentów, jednak niektórzy z nich wystawiają wyłącznie noty obciążeniowe.

Spółka dopuszcza sytuację, iż niektóre bony zostaną utracone i nie będą wykorzystane. Nie wyklucza również, iż niektórzy kontrahenci będą mieli prawo, w ramach zawartej umowy do zwrotu niewykorzystanych bonów za zwrotem ich wartości.

Wnioskodawca podkreśla, iż pieniądze, jakie są w obrocie w ramach powyższej transakcji "objęte są" wartością bonów. W umowach zawartych z kontrahentami, i partnerami żadna marża ani prowizja dla żadnej ze stron nie jest przewidziana, ani wyodrębniona.

Ponadto Spółka nie gwarantuje wykonania usługi przez partnerów i nie jest zobowiązana do zwrotu wartości bonu w przypadku ich niewykonania.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia opisanych czynności, zatem w pierwszej kolejności należy określić, czy są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży bonów, uprawniających do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot.

Odnosząc się do samej tylko czynności sprzedaży bonów, stwierdzić należy, iż przedmiotowe bony, przeznaczone do nabywania świadczeń oferowanych przez partnerów Spółki, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ww. art. 2 pkt 6 ustawy. Z definicji słownikowej pojęcia "bon" wynika, iż jest on "dokumentem mającym określoną wartość pieniężną, uprawniającym do nabycia wskazanego towaru lub korzystania z usług" ("Współczesny Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007). W tym kontekście bony zastępują środki pieniężne za które zwyczajowo nabywa się towary. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaży bonów nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka stawiała jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć bon. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz kontrahentów Spółki.

Zatem, skoro czynność sprzedaży bonów, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tym samym w tym przypadku nie wystąpi podstawa opodatkowania.

Nie można jednakże uznać, iż wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z dystrybucją bonów, mieszczą się w zakresie odpłatnego wydania bonów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży bonów, tj. uprawnienia do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy firmami partnerskimi a ostatecznymi nabywcami usług.

Jak wyżej wspomniano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji firmy partnerskie będą odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem to one uzyskają korzyść z tytułu sprzedaży bonów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Nabywca bonu z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go lub przekaże do wykorzystania innej osobie w przyszłości dokonując zakupów usług świadczonych przez firmy partnerskie. Z tego tytułu firmy partnerskie mogą oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania bonów są dla nich jedynie potencjalne.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi.

Z powyższego wynika, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży usług, których realizacja jest możliwa w placówkach firm partnerskich, stanowi odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego Spółka jest obowiązana wystawić fakturę VAT, stosownie do art. 106 ust. 1, na rzecz firmy partnerskiej jako odbiorcy przedmiotowej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, iż nie otrzymuje żadnej prowizji oraz że cena zakupionych hurtowo od partnerów usług nie jest powiązana z ceną za bony. Jednakże ze stanu faktycznego wynika, iż finansowanie usług przez Spółkę (zapłata firmom partnerskim) będzie albo niższa od ceny sprzedaży albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Ponadto firmy partnerskie będą wystawiały faktury bądź noty obciążeniowe po wykonaniu usług.

Przykładowo, jeżeli bon będzie miał wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana firmie partnerskiej za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego, zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy o braku powiązania pomiędzy ceną zakupu usługi a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z niej. Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usługi będzie rabat na daną usługę, udzielany przez firmy partnerskie, tj. różnica pomiędzy ceną zakupu danej usługi przez Wnioskodawcę a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z usługi.

Zatem podstawą opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług będzie, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4, różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od firmy partnerskiej a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z tej usługi w formie bonu pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku bonów, które nie zostaną wykorzystane tut. organ stwierdza co następuje.

Wnioskodawca w chwili sprzedaży bonów nie ma wiedzy, czy dojdzie do ich wykorzystania przez nabywcę. Jednak nie jest to warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz firmy partnerskiej. Wnioskodawca jedynie oferuje i sprzedaje bony nabywcom. Z tego tytułu firma partnerska może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania kuponu są dla niego jedynie potencjalne. To wolą nabywcy bonów nie dochodzi do nabycia usług, jednak jest to zależność na linii nabywca - firma partnerska. Zatem Spółka poprzez samą sprzedaż bonów wywiązuje się ze swojej roli pośrednika, świadczy na rzecz firmy partnerskiej usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą w tym konkretnym przypadku wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca ze sprzedaży bonów, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej.

Należy więc uznać, iż zatrzymane kwoty z tytułu niezrealizowanych kuponów stanowią wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa, które pomniejszone o kwotę podatku winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa w sprzedaży usług rzecz firmy partnerskiej, z tytułu której obowiązany jest wystawić fakturę VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania jest w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, wynagrodzenie Spółki, ustalone jako różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od firmy partnerskiej a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z danej usługi w formie bonu pomniejszone o kwotę podatku.

Ad. 3

Co do zasady podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wykazano wyżej Wnioskodawca świadczy na rzecz firm partnerskich usługę pośrednictwa w sprzedaży usług. Usługi powyższe nie zostały wymienione w ustawie ani też przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania VAT, jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży usług podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, stawką podatku 23%.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Wnioskodawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa, nauki i innych. Spółka jest obowiązana dla świadczonej usługi wystawić fakturę VAT. W związku z powyższym obowiązek dla ww. usługi pośrednictwa należy rozpoznać według zasady ogólnej określonej w cyt. art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług powstanie, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku natomiast gdy przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma część należności, obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 19 ust. 11 z chwilą jej otrzymania w tej części.

Reasumując świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką podatku 23%, obowiązek podatkowy zaś należy rozpoznać wg zasady określonej w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, natomiast w przypadku otrzymania części należności przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do art. 19 ust. 11 z chwilą jej otrzymania w tej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.