IPPP1/443-366/09-5/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2009 r. pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu o pełnomocnictwo do podpisania wniosku znak IPPP1/443-366/09-3/AP z dnia 17 czerwca 2009 r. pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. przestał obowiązywać art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwana; UoPTU).

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali. Świadczy także usługi turystyki, między innymi prowadzi hotele. Usługi turystyki świadczone przez przedsiębiorstwo są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 UoPTU. Hotele należące do Wnioskodawcy nie mają własnej bazy gastronomicznej. W związku z powyższym przedsiebiorstwo nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi gastronomiczne, które następnie są sprzedawane w hotelach spółki. Do końca listopada 2008 r. Wnioskodawca na zasadzie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU odliczał podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych nabywanych w celu powyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU, a także w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca utracił prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych w warunkach wskazanych w stanie faktycznym, tj. na cele świadczonych przez siebie usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 UoPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która, w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 uchyliła art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 UoPTU, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Analogiczny przepis do wskazanego powyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU znajdował się ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11 poz. 50 z późn. zm., dalej zwana: dUoPTU), która obowiązywała do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 25 ust. 3b lit. a) tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te były nabywane przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie.

Należy zatem stwierdzić, że z dniem 1 grudnia 2008 r., przez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU, zawężone zostało prawo do odliczania podatku naliczonego. W związku z uchyleniem wskazanego przepisu polscy podatnicy zostali pozbawieni przysługującego im wcześniej (a także w momencie wejścia polski do Unii Europejskiej) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia określonych towarów lub usług.

Zawężenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu obowiązującego w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej narusza klauzulę stałości zawartą aktualnie w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednio: art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej zwana: VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Natomiast art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej zwana: VI Dyrektywą), który stanowił, że "przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Z powołanego artykułu Dyrektywy 112 wynika zatem, że kompetencję określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego ma Rada Unii Europejskiej. Wyjątkowo, w danym państwie, mogą zostać utrzymane te wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały w dniu wejścia tego państwa do struktur Unii Europejskiej, a zatem w odniesieniu do Polski - w dniu 1 maja 2004 r.

Z dniem wejścia do Unii Europejskiej na terytorium Polski zaczęła obowiązywać ustawa o VAT. Z tą datą również częścią polskiego systemu prawnego, wraz z art. 17 (6), stała się VI Dyrektywa. Wspomniany przepis statuuje, określoną powyżej, tzw. klauzulę stałości ("standstill"), która przewiduje możliwość utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług obowiązujących przed wejściem w życie w danym kraju członkowskim VI Dyrektywy.

Z powyższego wynika zatem, że wszelkie zmiany w prawie do odliczenia podatku VAT dokonane po wejściu w życie VI Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą 112), które zwiększają katalog ograniczeń w stosunku do katalogu obowiązującego przed tą datą są niezgodne z VI Dyrektywą (aktualnie: z Dyrektywą 112) i jako takie nie mogą być stosowane przez organy władzy publicznej (zarówno sądy jaki i organy podatkowe) danego państwa.

Przypomnieć należy, że na tej podstawie ETS stwierdził, że niezgodne z VI Dyrektywą są przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 UoPTU uniemożliwiające odliczanie podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na cele związane z tą działalnością, ale tylko w odniesieniu do samochodów, w stosunku do których przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług takie prawo przysługiwało.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) UoPTU nie skutkuje pozbawieniem podatników świadczących usługi turystyki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), jeżeli usługi te wchodzą w skład usługi turystyki świadczonej przez tego podatnika, która zarazem nie jest opodatkowana na zasadzie określonej w art. 119 UoPTU.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca nie utracił prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Stosownie zatem do art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o VAT, w treści obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali, ale świadczy także usługi turystyki, między innymi prowadzi hotele. Świadczone usługi turystyki opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Hotele należące do Przedsiębiorstwa nie mają własnej bazy gastronomicznej, w związku z tym Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi gastronomiczne, które następnie są odsprzedawane.

Odnosząc powyższą sytuację do przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynnościom opodatkowanym. Wskazuje na to literalne brzmienie cyt. powyżej przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa. Zgodnie zatem z art. 308 ww. Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż wyżej zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Zgodnie zatem z ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie zaś do treści art. 119 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji, zauważyć należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą - od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.