IPPP1/443-360/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Wnioskodawca) jest państwową jednostką budżetową. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie np. wynajmu pomieszczeń. Wnioskodawca występując jako podatnik VAT wystawia faktury, natomiast w zakresie działalności urzędu obsługującego organ władzy publicznej Wnioskodawca wystawia noty księgowe.

Wnioskodawca posiada w trwałym zarządzie kilka nieruchomości. W nieruchomościach Wnioskodawcy mają swoje siedziby niektóre państwowe jednostki budżetowe.

Wnioskodawca zawarł porozumienia z państwowymi jednostkami budżetowymi (które posiadają swoje siedziby w nieruchomościach będących w trwałym zarządzie Wnioskodawcy), w sprawie zasad rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości. Porozumienia te określają zasady partycypacji w kosztach utrzymania określonych powierzchni. Porozumienia nie są umowami najmu, Wnioskodawca nie pobiera czynszu. Wnioskodawca jako trwały zarządca ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i otrzymuje zwrot wydatków, zgodnie z zasadami określonymi w porozumieniach. Na podstawie przedmiotowych porozumień, Wnioskodawca obciąża państwowe jednostki budżetowe kosztami np. energii elektrycznej, dostarczania wody, odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca na udokumentowanie zwrotu kosztów utrzymania nieruchomości, uzyskiwanych od państwowych jednostek budżetowych i posiadających siedziby w tych nieruchomościach, powinno wystawiać faktury, czy np. noty księgowe.

2. Czy w tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z porozumień określających zasady partycypacji w kosztach utrzymania nieruchomości nie wynika, by strony porozumień łączyły stosunki cywilnoprawne (np. najem). Nie występuje w tej sytuacji świadczenie usług, ani dostawa towarów. Wnioskodawca powinno wystawiać noty księgowe na zwrot kosztów utrzymania nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższego faktura jest dokumentem właściwym do udokumentowania sprzedaży. Wystawienie faktury jest zatem związane z wykonaniem m.in. dostawy towarów bądź usługi.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. W świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku oraz przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że "świadczenie usług" obejmuje nie tylko transakcje polegające na aktywnym zachowaniu usługodawcy. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano tylko jedną istotną cechę usługi. Otóż z usługą mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Tak więc dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić korzyści wiążące się z danym świadczeniem trudno mówić o usłudze.

Zatem z usługą mamy do czynienia w sytuacji, gdy dane działanie (lub zobowiązanie do powstrzymania się od działania) wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej. Innymi słowy, w sytuacji gdy osoba trzecia jest zlecającym, a co najmniej beneficjentem tego działania.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów, dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Z usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mamy więc do czynienia, gdy dany podmiot wykonuje określone działanie na rzecz osoby trzeciej, za które osoba ta wypłaca wynagrodzenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada w trwałym zarządzie kilka nieruchomości. W nieruchomościach Wnioskodawcy mają swoje siedziby niektóre państwowe jednostki budżetowe. Wnioskodawca zawarło porozumienia z państwowymi jednostkami budżetowymi, które posiadają swoje siedziby w nieruchomościach będących w trwałym zarządzie Wioskodawcy), w sprawie zasad rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości. Porozumienia te określają zasady partycypacji w kosztach utrzymania określonych powierzchni. Porozumienia nie są umowami najmu, Wnioskodawca nie pobiera czynszu. Wnioskodawca jako trwały zarządca ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i otrzymuje zwrot wydatków, zgodnie z zasadami określonymi w porozumieniach. Na podstawie przedmiotowych porozumień, Wnioskodawca obciąża państwowe jednostki budżetowe kosztami np. energii elektrycznej, dostarczania wody, odprowadzania ścieków.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego Organ wskazuje, że zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Na podstawie ust. 2 pkt 3 ww. artykułu, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Ze względu na powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek budżetowych. Jak wskazano we wniosku, w nieruchomościach będących w trwałym zarządzie Wnioskodawcy, mają swoje siedziby jednostki budżetowe. Zatem jednostki budżetowe korzystają z nieruchomości, użytkują je za zgodą Wnioskodawcy.

Pojęcie użytkowania zostało uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, a jego przedmiotem mogą być rzeczy (nieruchomości i ruchomości) oraz prawa. Zgodnie z treścią art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków (użytkowanie).

Oddanie omawianych we wniosku nieruchomości do użytkowania jednostkom budżetowym na podstawie zawartego porozumienia powoduje, że stają się one beneficjentami działania Wnioskodawcy, które stanowi usługę.

W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew opinii Wnioskodawcy, zawarte przez strony porozumienie nosi cechy umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dochodzi do oddania rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) do używania w zamian za ustalone wynagrodzenie. Zatem w omawianym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na oddaniu nieruchomości do używania jednostkom budżetowym jako swoje siedziby, stanowią usługę.

W odniesieniu do kwestii odpłatności tej usługi należy wskazać, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie, w zamian za korzystanie z nieruchomości, Wnioskodawca otrzymuje od jednostek budżetowych zwrot kosztów mediów - wody, prądu i odprowadzania ścieków. Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawarły porozumienie, z którego wynika, że ponoszenie kosztów mediów jest de facto jedynym wynagrodzeniem, jakie Wnioskodawca otrzymuje z tytułu udostępniania nieruchomości. Ze względu na powyższe rozważania nie ma przeszkód do stwierdzenia, że powyższe kwoty od jednostek budżetowych stanowią umówione wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca z tytułu udostępniania nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - nie pobiera on czynszu, usługa Wnioskodawcy jest odpłatna, a wynagrodzenie stanowi otrzymana kwota odzwierciedlająca koszty zużytych mediów.

Należy w tym miejscu wskazać, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa udostępnienia do użytkowania nieruchomości wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy usługodawca wyposaża pomieszczenia w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Użytkujący nieruchomość (usługobiorca), odrębnie i niezależnie od czynszu, może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, udostępnienie nieruchomości pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - użytkowania nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, czy odprowadzanie ścieków - nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi udostępnienia nieruchomości do użytkowania - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku takich umów przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających z nieruchomości jest usługa główna, tj. oddanie nieruchomości do korzystania, a koszty dodatkowe tj. opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę główną, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem skoro Wnioskodawca wykonuje na rzecz jednostek budżetowych odpłatną usługę udostępnienia do użytkowania nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on dokumentować otrzymane wynagrodzenie za pomocą faktur.

Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

* jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wykazano wyżej, zawarte przez Wnioskodawcę porozumienie dotyczące udostępniania nieruchomości do korzystania nosi cechy umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dochodzi do udostępnienia nieruchomości, zatem w tym zakresie Wnioskodawca nie działa w sferze publicznej jako urząd obsługujący organ władzy publicznej i wystawianie not księgowych jest niezasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Ponadto Organ wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722). Zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 7 zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.