IPPP1-443-359/11-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 maja 2011 r., złożonym w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, a w szczególności porady psychologiczne, psychoterapia, warsztaty psychologiczne, oraz szkolenia w zakresie psychoterapii i umożliwianie odbycia stażu dla przyszłych psychoterapeutów. Świadczone przez Spółkę usługi są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.90.18 oraz 85.59.13.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2011 r., złożonym w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o wskazane poniżej informacje.

Spółka powstała na początku roku 2010. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali sklasyfikowanych pod symbolem RKWiU 68.20.12 oraz działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, a w szczególności porady psychologiczne, psychoterapia, warsztaty psychologiczne, konsultacje, superwizje, treningi psychologiczne oraz szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów (sklasyfikowanych PKWiU 86.90.18.0 i 85.60.10).

Usługi takie jak: konsultacje, porady, superwizje, treningi psychologiczne, świadczone przez Spółkę na rzecz szkolących się w psychoterapii służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia psychicznego tych osób.

Analizując podjęcie psychoterapii niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby "zwykłej", zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii odnośnie psychologów - psychoterapeutów mają za cel poprawę zdrowia psychicznego tych osób. Psychoterapia "szkoleniowa" ma na celu lepsze rozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego. (Osoba wykonująca zawód psychologa - psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom pacjentów i vice versa. Te nieświadome mechanizmy wpływają na proces leczenia, stan umysłu i stan psychiczny osoby świadczącej usługi psychologiczno - psychoterapeutyczne. Jedyna możliwość służąca profilaktyce w tym zakresie, mającej na celu jak najwcześniejsze rozpoznanie tych nieświadomych procesów, mechanizmów lub jak już one zaistnieją wpłynięcie na poprawę psychicznego stanu zdrowia i pacjenta i psychologa-psychoterapeuty, jest właśnie odbycie konsultacji, superwizji procesu psychoterapeutycznego. Taka usługa ma na celu przywrócenie zdrowia psychicznego psychologa-psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta i co za tym idzie, wpłynąć na poprawę jego zdrowia psychicznego. Przykładowo: psycholog-psychoterapeuta prowadzi psychoterapię osoby, która w trakcie leczenia zgłasza myśli samobójcze. Taka sytuacja implikuje różne zakłócenia w ogólnym stanie zdrowia psychicznego osoby świadczącej tą usługę. Przeżywa lęki, niepokoje utrudniające lub wręcz uniemożliwiające wykonanie swojej usługi. Jedyną możliwością, aby poprawić swój stan zdrowia psychicznego jest odbycie konsultacji - superwizji u innego psychologa-psychoterapeuty, celem poprawienia i zachowania swojego zdrowia psychicznego.

Spółka świadczy także usługi jak szkolenia wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną i umożliwia zdobycie odpowiedniego doświadczenia zawodowego psychoterapeutycznego.

Aby zostać psychoterapeutą należy odbyć odpowiednie szkolenie i uczestniczyć w zajęciach prowadzonych przez innych psychoterapeutów. Uczestniczyć w zajęciach organizowanych przez innych psychoterapeutów. Odbycie odpowiedniego "stażu zawodowego" jest wymagane przez Polskie Towarzystwo Psychologicznege oraz Polskie Towarzystwo Psychiatryczne. Spółka umożliwia odbywanie takich właśnie staży. Ponadto do uzyskania prawa do wykonania zawodu nie można być psychoterapeutą bez posiadania własnej psychoterapii i bez prowadzenia psychoterapii pod superwizją. Takie szkolenie kończy się egzaminem końcowym, podczas którego szkolący się musi wykazać się zaangażowaniem w praktyce psychoterapeutycznej zgodnie z zasadami zawodu oraz standardami etycznymi.

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b). Usługi świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

W związku z powyższym zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy jest możliwe zastosowanie stawki zwolnionej w przypadku świadczenia szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych psychoterapeutów i zdobycia odpowiedniego doświadczania w wyżej wymienionym zawodzie.

Odbycie odpowiednich szkoleń i zajęć jest podstawowym wymogiem wymienionym w Kodeksie Etyczno-Zawodowym Psychologa zatwierdzonym przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne. Zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązkiem psychologa jest stały rozwój zawodowy i dążenie do stałego rozwoju osobistego. Kwalifikacje psychologa powinny odzwierciedlać aktualny poziom wiedzy i technik psychologicznych. Psycholog powinien ustosunkować się twórczo do dorobku swojej dyscypliny. Przyczyniać się do rozwoju wiedzy, ulepszania metod badawczych, narzędzi diagnostycznych i technik terapeutycznych. Spółka świadczy właśnie takie usługi, które spełniają wyżej wymienione kryteria.

W oparciu o wyżej wymienione wnioski Wnioskodawca stwierdza, że szkolenia jakie oferuje swoim kontrahentom mieszczą się w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2011 r., złożonym w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 43 punkt 18, 19 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się zwolnienie z VAT w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo w punkcie 29 jest zaznaczone zwolnienie z podatku VAT dla kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W zawodzie psychoterapeuty jest ustawiczny obowiązek szkolenia zawodowego, posiadania własnej psychoterapii, jak również ustawiczny obowiązek superwizji (czyli odbycia konsultacji przez psychoterapeutę - susperwizora u innego psychoterapeuty).

Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii z dnia 19 stycznia 2007 r. wskazuje na te właśnie świadczenia ściśle związane z działalnością psychoterapeutyczną. Na podstawie § 4 ust. 2 owego rozporządzenia uznaje się za ustawiczny obowiązek własne doświadczenie psychoterapeutyczne. Z kolei w § 4 ust. 3 jest zaznaczona superwizja, jako warunek konieczny do uzyskania kwalifikacji do wykonania zawodu psychoterapeuty oraz w ust. 5 jest wskazana praktyka psychoterapeutyczna pod superwizją. Zgodnie z tymi wymogami ramowymi do uzyskania prawa do wykonania zawodu, nie można być psychoterapeutą bez posiadania własnej psychoterapii lub bez prowadzenia psychoterapii pod superwizją. Więc te usługi psychoterapeutyczne zwane "szkoleniem w zakresie psychoterapii" są nieodłącznym warunkiem posiadania możliwości wykonania zawodu. Bez nich nie można wykonywać zawodu psychoterapeuty. Więc wydaje się, że jeżeli usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne są zwolnione z podatku VAT, to również powinny być zwolnione z niego wszystkie usługi ściśle związane z możliwością wykonania zawodu psychoterapeuty, w tym również wszystkie szkolenia w zakresie psychoterapii, w szczególności własna psychoterapia (psychoterapia szkoleniowa) oraz szkolenie w zakresie psychoterapii (superwizja). Szkolenie w zakresie psychoterapii nie jest jedynie doskonaleniem zawodowym, jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu psychoterapeuty.

Niedawno powstała Polska Rada Psychoterapii obejmująca różne środowiska psychoterapeutyczne. Owa Rada prowadzi konsultacje z Ministerstwem Zdrowia w sprawie projektu ustawy o regulacji prawnej zawodu psychoterapeuty. Obecnie są projekty ustaw o akredytacji, ale żadna ustawa nie weszła w życie. Prace nad ustawą trwają nadal i obejmują różne ośrodki psychoterapeutyczne, szkolące w Polsce. Można więc stwierdzić, że nie może być zwolniony z VAT wyłącznie podmiot akredytowany lub objęty Ośrodkiem Oświaty, gdyż sfera akredytacji nie jest jeszcze uregulowana prawnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23 % z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18) oraz usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez psychoterapeutę (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. - Dz. U.2011, Nr 64, poz. 332).

Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Osoby wykonujące usługi będące przedmiotem pytania mają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia - usługi psychologiczne, psychoterapeutyczne. Podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby "zwykłej" (pacjenta), zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii mają za cel poprawę zdrowia psychicznego tych osób, lepsze zrozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

* finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN i instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały stosowną akredytację lub

* szkolenia finansowane są w całości lub w części ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych (konsultacji-superwizji) dla innych psychologów-psychoterapeutów oraz umożliwia zdobycie odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów. Są to szkolenia, które nie są jedynie doskonaleniem zawodowym, lecz są warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu psychoterapeuty. W zawodzie tym jest ustawiczny obowiązek szkolenia zawodowego, posiadania własnej psychoterapii, jak również ustawiczny obowiązek superwizji, czyli odbycia konsultacji (szkolenia) przez psychoterapeutę - superwizora u innego psychoterapeuty. Takie konsultacje mają na celu również uniknięcie sytuacji, w której osoba wykonująca zawód psychologa - psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom swoich pacjentów i odwrotnie, służą poprawianiu i zachowaniu zdrowia psychicznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 Nr 73, poz. 763) psycholog ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia podyplomowego. Natomiast w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2007 r. w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii, kształcenie praktyczne musi obejmować m.in. własne doświadczenia psychoterapeutyczne, czy 2 letnią praktykę psychoterapeutyczną pod superwizją. Zatem zgodnie z tymi wymogami ramowymi, do uzyskania prawa do wykonania zawodu nie można być psychoterapeutą bez posiadania własnej psychoterapii i bez prowadzenia psychoterapii pod superwizją. Takie szkolenie kończy się egzaminem końcowym, podczas którego szkolący się musi wykazać się zaangażowaniem w praktyce psychoterapeutycznej zgodnie z zasadami zawodu oraz standardami etycznymi.

W oparciu o wyżej wymienione przesłanki Spółka wnioskuje o uznanie, że szkolenia w zakresie wspomagania edukacji psychologicznej i psychoterapeutycznej oraz umożliwianie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów powinny być zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutycznych i umożliwienie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie porad psychologicznych, psychoterapii, warsztatów psychologicznych, konsultacji, superwizji, treningów psychologicznych oraz szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną i umożliwia zdobycie odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów, które to szkolenia nie są jedynie doskonaleniem zawodowym, lecz są warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu psychoterapeuty. Aby zostać psychoterapeutą należy odbyć odpowiednie szkolenie i uczestniczyć w zajęciach prowadzonych przez innych psychoterapeutów. Odbycie odpowiedniego "stażu zawodowego" jest wymagane przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne oraz Polskie Towarzystwo Psychiatryczne. Spółka umożliwia odbywanie takich właśnie staży. Takie szkolenie kończy się egzaminem końcowym, podczas którego szkolący się musi wykazać się zaangażowaniem w praktyce psychoterapeutycznej zgodnie z zasadami zawodu oraz standardami etycznymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, iż w zawodzie tym jest ustawiczny obowiązek szkolenia zawodowego, posiadania własnej psychoterapii, jak również ustawiczny obowiązek superwizji, czyli odbycia konsultacji (szkolenia) przez psychoterapeutę - superwizora u innego psychoterapeuty. Takie konsultacje mają na celu również uniknięcie sytuacji, w której osoba wykonująca zawód psychologa - psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom swoich pacjentów i odwrotnie, służą poprawianiu i zachowaniu zdrowia psychicznego.

Wnioskodawca wskazał, iż rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii z dnia 19 stycznia 2007 r. wskazuje na te właśnie świadczenia ściśle związane z działalnością psychoterapeutyczną. Na podstawie § 4 ust. 2 owego rozporządzenia uznaje się za ustawiczny obowiązek własne doświadczenie psychoterapeutyczne. Z kolei w § 4 ust. 3 jest zaznaczona superwizja, jako warunek konieczny do uzyskania kwalifikacji do wykonania zawodu psychoterapeuty oraz w ust. 5 jest wskazana praktyka psychoterapeutyczna pod superwizją.

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b). Usługi świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Co prawda przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie wspomagania edukacji psychologicznej i psychoterapeutycznej oraz umożliwianie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkoleń, dającym uprawnienia do wykonywania zawodu psychoterapeuty, stąd też przedmiotowe usługi świadczone w ramach szkoleń należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jednak przedmiotowych szkoleń Wnioskodawca nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii z dnia 19 stycznia 2007 r. jest projektem rozporządzenia.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Są to akty prawne wiążące wszystkich zarówno organy państwowe, jak i obywateli, ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej i obowiązują na całym terytorium kraju. Powyższe oznacza, iż projekty ustaw oraz rozporządzeń nie są źródłami obowiązującego prawa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie została spełniona również przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Z wniosku wynika również, że szkolenia w zakresie wspomagania edukacji psychologicznej i psychoterapeutycznej oraz umożliwianie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów są usługą doskonalenia zawodowego lecz nie są finansowane w całości lub w części wynoszącej co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, ani też na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., ponieważ przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ani w całości, ani co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadząc szkolenia w zakresie wspomagania edukacji psychologicznej i psychoterapeutycznej oraz umożliwianie zdobycia odpowiedniego doświadczenia zawodowego dla przyszłych psychoterapeutów nie spełnia żadnego z warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia, winien zatem świadczone usługi wykonywane w ramach ww. czynności, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że jeżeli usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne są zwolnione z podatku VAT, to również powinny być zwolnione z niego wszystkie usługi ściśle związane z możliwością wykonania zawodu psychoterapeuty, w tym również wszystkie szkolenia w zakresie psychoterapii.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazać należy, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, bowiem przepisy te regulują zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez określone w tych przepisach grupy podmiotów. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.