IPPP1/443-352/11-4/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi leasingu wraz z usługą ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi leasingu wraz z usługą ubezpieczenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2006-2009 D. Sp. z o.o. podpisała umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu były wózki widłowe. W niniejszych umowach znajdował się zapis, który mówił, że w całym okresie obowiązywania Umowy Leasingu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu dokonuje Finansujący (Ieasingodawca) we własnym zakresie, przy czym Korzystający (leasingobiorca) zobowiązuje się zwrócić mu koszty ww. ubezpieczenia. W ramach tej umowy Finansujący (leasingodawca) wystawiał faktury VAT (refaktury) ze stawką zw na ww. koszty.

W styczniu 2011 r. Finansujący (leasingodawca) wystawił faktury korygujące do wszystkich ww. faktur. Zmienił w nich stawkę VAT ze zwolnionej na 22%. Jako przyczynę korekty podał zmianę stanu czynności ze zwolnionych na opodatkowane 22%.

Jednocześnie firma leasingowa przesłała Spółce pismo przewodnie, w którym powołuje się na uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10 która stwierdza, iż podmiot świadczący usługi leasingowe (leasingodawca) powinien w podstawie opodatkowania ujmować również koszty ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi podstawowej (leasingu) nawet jeżeli są one odrębnie fakturowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy leasingodawca właściwie zastosował art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkował podatkiem VAT refakturowane koszty ubezpieczenia, jeżeli leasingodawca właściwie sporządził faktury korygujące, a D. sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur korygujących (art. 86 ustawy o VAT) i czy może tego dokonać w okresie ich otrzymania lub 2 następnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż na stronach internetowych urzędów skarbowych, w tym Urzędu Skarbowego... przytaczane jest ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako przykład prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka uważa, że leasingodawca, z którym podpisano umowę leasingową prawidłowo dokonał naliczenia podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż będące przedmiotem leasingu wózki widłowe służą do wykonywania czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz fakt, iż faktury korygujące (na plus) Spółka otrzymała dopiero w miesiącu styczniu 2011 r., może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc styczeń lub dwa następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Zgodnie z art. 3 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęć: "samochód osobowy" oraz "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.).

Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, iż "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Wózek widłowy to środek transportu do przenoszenia ładunków po drogach na terenie zakładów pracy, o pionowych prowadnicach, wzdłuż których porusza się uchwyt w kształcie wideł do pobierania i przenoszenia palet z ładunkami.

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, że wózek widłowy nie zalicza się do kategorii samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego, nie porusza się po drogach, w związku z powyższym nie ma zastosowania art. 3 ust. 8 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Artykuł 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 tej ustawy, sprzedażą jest również odpłatne świadczenie usług.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu były wózki widłowe. W niniejszych umowach znajdował się zapis, który mówił, że w całym okresie obowiązywania Umowy Leasingu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu dokonuje Finansujący (Ieasingodawca) we własnym zakresie, przy czym Korzystający (leasingobiorca) zobowiązuje się zwrócić mu koszty ww. ubezpieczenia. W ramach tej umowy Finansujący (leasingodawca) wystawiał faktury VAT (refaktury) ze stawką zw na ww. koszty. W styczniu 2011. Finansujący (leasingodawca) wystawił faktury korygujące do wszystkich ww. faktur. Zmienił w nich stawkę VAT ze zwolnionej na 22%. Jako przyczynę korekty podał zmianę stanu czynności ze zwolnionych na opodatkowane 22%.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy kontrahent właściwie zastosował art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkował podatkiem VAT refakturowane koszty ubezpieczenia, a jeżeli leasingodawca właściwie sporządził faktury korygujące, to czy Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur korygujących (art. 86 ustawy o VAT) i czy może tego dokonać w okresie ich otrzymania lub w dwóch następnych.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie zwrot kosztów poniesionych przez leasingodawcę, stanowiących jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a Wnioskodawca.

Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W uzasadnieniu do tej uchwały NSA stwierdził, że "istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku, od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (...) Przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu".

Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługa ubezpieczeniowa związana jest ściśle z usługą leasingu i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu.

Świadczenie usługi ubezpieczeniowej bez usługi podstawowej - usługi leasingu - nie miałoby racji bytu. Usługa ubezpieczenia nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykonywania usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Korzystający został obciążony, przez kontrahenta, kosztami ubezpieczenia przedmiotu usługi podstawowej. Faktem bezspornym jest, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie, jednak dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

W zaistniałym stanie faktycznym nie można zatem mówić o "odprzedaży", refakturowaniu osobnej usługi ubezpieczeniowej. Jak już bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa - leasingu, z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Nie można w związku z tym dokonywać analizy ww. kompleksowego świadczenia, jako dwóch odrębnych i niezależnych usług, gdyż usługa pomocnicza - ubezpieczenia jest nierozerwalna z usługą podstawową-leasingu.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na otrzymanej od leasingodawcy fakturze korygującej VAT zwiększającej podstawę opodatkowania transakcji, dokumentującej koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowiący w istocie element cenotwórczy usługi leasingu, w zakresie w jakim dany przedmiot służy czynnościom opodatkowanym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem leasingu są wózki widłowe, zatem jak wskazano powyżej wózek widłowy nie jest pojazdem samochodowym, w związku z czym w analizowanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 8 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W efekcie, stosownie do art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. faktury w miesiącu otrzymania faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania danej transakcji lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, z zakresie w jakim zakup służy czynnościom opodatkowanym.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż "leasingodawca, z którym podpisano umowę leasingową prawidłowo dokonał naliczenia podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, fakt iż będące przedmiotem leasingu wózki widłowe służą do wykonywania czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz fakt, iż faktury korygujące (na plus) otrzymano dopiero w miesiącu styczniu 2011 Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu z miesiąc styczeń lub dwa następne".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.