IPPP1/443-347/09-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku przy zakupie opłat licencyjnych oraz przy odsprzedaży usługi osobie trzeciej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku przy zakupie opłat licencyjnych oraz przy odsprzedaży usługi osobie trzeciej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest operatorem telewizji kablowej i w związku z powyższym ponosi opłaty licencyjne za zakupione programy telewizyjne, które następnie rozprowadza za pośrednictwem sieci kablowej w całości bez dokonywania zmian. Część usług jest odsprzedawana sąsiedniej spółdzielni. Do chwili obecnej opłaty licencyjne obciążone były 22% VAT. W miesiącu marcu 2009 r. Telewizja X Sp. z o.o. przysłała Spółdzielni korekty faktur od 2006 r., zmieniając VAT z 22% na 7% (PKWiU 92.20.12-00.00 - "Usługi telewizji").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT przy zakupie opłat licencyjnych oraz przy odsprzedaży (refaktura) osobie trzeciej.

Zdaniem Wnioskodawcy

Usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw do rozprowadzania, ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością wykonującego usługę lub sieci niebędącej jego własnością mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 - "Usługi radia i telewizji kablowej" i są obciążone 22% VAT.

Natomiast przy refakturowaniu usług sąsiedniej spółdzielni podatek VAT powinien być zgodny z VAT-em w pierwotnej fakturze zakupu, ponieważ odsprzedaż Wnioskodawca refakturuje faktycznemu odbiorcy bez naliczenia marży. Rozliczenie to ma na celu przeniesienie kosztów poniesionych na podmiot, który faktycznie korzysta z tej usługi, pomimo, że podmiot refakturujący tak naprawdę usługi tej nie świadczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie zatem do ust. 2 powołanego powyżej art. 41 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym, pod pozycją 151 zostały wymienione usługi objęte symbolem PKWiU ex 64.20.3, tj. usługi radia i telewizji kablowej, z wyłączeniem:

* usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,

* działalności agencji informacyjnych.

Pod pozycją 155 zostały natomiast wymienione usługi objęte symbolem PKWiU ex 92.2, tj. usługi radia i telewizji, inne niż określone w poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy, z wyłączeniem:

Użycie przez Ustawodawcę symbolu "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym z preferencyjnej stawki podatku VAT oznacza, iż stawka ta dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia ponosi opłaty licencyjne za zakupione programy telewizyjne, które następnie rozprowadza za pośrednictwem sieci kablowej. Część usług jest odsprzedawana sąsiedniej spółdzielni. Opłaty licencyjne obciążane były 22% VAT, jednak kontrahent Spółdzielni, tj. Telewizja X Sp. z o.o. przysłała Wnioskodawcy korekty faktur od 2006 r. zmieniając VAT z 22% na 7%, kwalifikując świadczone usługi jak "Usługi telewizji" zgodnie z PKWiU 92.20.12-00.00. Podatnik uważa, iż usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej po zakupieniu praw do rozprowadzania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 jako "Usługi radia i telewizji kablowej".

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż zakupywane przez Wnioskodawcę usługi, zaklasyfikowane przez Telewizję X Sp. z o.o. do grupowania PKWiU 92.20.12-00.00 "Usługi telewizji" korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (wymienione zostały w załączniku nr 3 poz. 155). Również odsprzedaż tych usług przez Spółdzielnię, zaklasyfikowana jako "Usługi radia i telewizji kablowej" (PKWiU 64.20.30-00.00), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 7% (jako usługi wymienione w załączniku nr 3 poz. 151).

Podkreślenia wymaga fakt, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z powyższym niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje statystyczne.

Odnosząc się do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii refakturowania usług, należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążony przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Tut. Organ zauważa, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w stanie tzw. nieprzetworzonym, uznaje się za podatnika, który usługę taką świadczy.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Zatem Spółdzielnia ma możliwość refakturowania usług wyszczególnionych na fakturach zakupowych, jako że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy Spółdzielnia działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Refakturowanie przez podatnika usługi na nabywcę oznacza w zasadzie fakturowanie odsprzedanej przez niego usługi świadczonej przez osobę trzecią. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przy refakturowaniu usług podatek VAT powinien być zgodny z VAT-em w pierwotnej fakturze zakupu, bowiem Spółdzielnia zakupuje usługę, tj. prawo do rozprowadzania programów telewizyjnych opodatkowane stawką 7% (PKWiU 92.20.12-00.00), odsprzedaje ją również ze stawką 7% (jednak już na podstawie PKWiU 64.20.30-00.00).

Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej, sklasyfikowane przez Spółdzielnię zgodnie z PKWiU jako 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 7%. Jak wyjaśniono powyżej, aby udokumentować zaistniałe zdarzenie gospodarcze możliwe jest refakturowanie zakupionych usług, lecz z uwzględnieniem właściwego dla świadczonych przez Spółdzielnię usług symbolu PKWiU (tj. 64.20.30-00.00) oraz właściwej stawki VAT, tj. 7%.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.