IPPP1/443-344/11-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej "Spółka") świadczy na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi w zakresie "Drugiej Opinii Medycznej". Usługi te oferowane są przez zakład ubezpieczeń jako usługa dodatkowa do ubezpieczenia na życie. Rzeczywistymi beneficjentami tej usługi są, więc pacjenci - osoby ubezpieczone, natomiast Spółka wykonuje je na zlecenie zakładu ubezpieczeń, który te opinie finansuje i zapewnia w ramach ubezpieczenia dla tych pacjentów.

Przedmiotowe usługi polegają na wykonywaniu przez Spółkę usług konsultacji medycznych w oparciu o przeprowadzony wywiad lekarski oraz przedłożoną dokumentację medyczną dot. stanu zdrowia pacjenta (osoby ubezpieczonej), sposobu leczenia, rodzaju transportu, (gdy jest potrzebny), rokowań odnośnie do stanu zdrowia.

Celem "drugiej opinii medycznej" jest potwierdzenie, uzupełnienie lub weryfikacja diagnozy oraz potwierdzenie lub weryfikacja zastosowanego leczenia.

Przy przygotowywaniu opinii, lekarze i personel Spółki nie mają bezpośredniego kontaktu z pacjentem i nie dokonują jego badania, lecz co do zasady opierają się na dostarczonej dokumentacji medycznej. W niektórych wypadkach zdarza się jednak, że personel medyczny Spółki - w celu wstępnego rozpoznania przypadku - kontaktuje się telefonicznie z lekarzem, który wcześniej zajmował się pacjentem lub też z samym pacjentem. Dokumentacja medyczna pacjenta jest przekazywana Spółce przez zakład ubezpieczeń.

Czynności związane z wydaniem drugiej opinii medycznej faktycznie wykonywane są przez lekarzy - zarówno osoby uprawnione do wykonywania zawodu lekarza w Polsce, zatrudnione przez Spółkę, jak i współpracujących ze Spółką specjalistów (lekarzy) zagranicznych.

W 2006 r. Spółka uzyskała od Głównego Urzędu Statystycznego interpretację, zgodnie, z którą usługi w zakresie "Drugiej Opinii Medycznej" są klasyfikowane w grupowaniu 85.12.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności - "Praktyka lekarska", a w 2007 r. interpretację, zgodnie, z którą usługi te są klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "Usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie" (grupowanie 85.12.1 - zarówno w przypadku PKWiU z 1997 r., jak i PKWiU z 2004 r.).

Spółka, nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku są m.in. "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Uwzględniając klasyfikację statystyczną uzyskaną przez Spółkę z GUS w 2006 r. i 2007 r., zgodnie, z którą świadczone przez Spółkę usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej są usługami medycznymi - praktyki lekarskiej, zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, że usługi te są "usługami medycznymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jednakże dodatkowym warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest to, by usługi te służyły "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej spełniają powyższy warunek.

Obejmują one, bowiem konsultacje (wydanie opinii) w kwestii sposobu leczenia danego pacjenta oraz rokowań, co do jego przyszłego stanu zdrowia - konsultacje te weryfikują prawidłowość diagnozy postawionej przez lekarza prowadzącego leczenie i pozwalają pacjentowi upewnić się, czy proponowany przez niego plan leczenia jest optymalny dla jego przypadku.

Udzielenie opinii w zakresie poprawności diagnozy postawionej przez lekarza prowadzącego leczenie oraz przyjętego sposobu leczenia, a także w zakresie rokowań odnośnie do przyszłego stanu zdrowia danego pacjenta jest działaniem służącym ochronie jego zdrowia. Uzyskanie tych informacji pozwala, bowiem na podjęcie działań (sposobu leczenia) najbardziej odpowiednich dla zapewnienia powrotu do zdrowia albo dla zapobieżenia jego pogorszeniu.

Z tego względu należy uznać, że usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej służą "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", a zatem są objęte przedmiotowym zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest ponadto, by wskazane w nim usługi były świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej lub przez psychologów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek również jest spełniony w opisanym stanie faktycznym. Należy, bowiem stwierdzić, że co prawda podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej usługi Drugiej Opinii Medycznej jest Spółka, to jednak jak wspomniano wszelkie czynności związane ze sporządzeniem Drugiej Opinii Medycznej wykonują współpracujący ze Spółką lekarze albo inny uprawniony personel medyczny. W sensie faktycznym powyższe usługi medyczne są, więc wykonywane przez lekarzy - rola Spółki, będącej podatnikiem VAT, z tytułu świadczenia tych usług, w sensie faktycznym sprowadza się do zapewnienia wykonania tych usług przez lekarzy posiadających wymaganą wiedzę fachową.

Okoliczność ta przemawia za uznaniem, że przedmiotowe usługi są objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, celem wprowadzenia w tym przepisie zastrzeżenia, iż zwolnione od podatku są wskazane w nim usługi medyczne wyłącznie w przypadku świadczenia ich przez wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby tj. lekarzy, pielęgniarki etc., było ograniczenie zakresu tego zwolnienia do usług medycznych wykonywanych przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia, kwalifikacje i wiedzę fachową. Za powyższym wnioskiem przemawia treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano, że intencją wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT było, by objęte zwolnieniem z VAT były tylko te usługi medyczne, "których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (świadczone przez uprawnione podmioty)" - por. druk sejmowy nr 3205 z dnia 24 marca 2010 r.

W przedstawionym stanie faktycznym, w którym wszelkie czynności związane ze świadczeniem przez Spółkę usług Drugiej Opinii Medycznej wykonują uprawnieni lekarze, powyższy efekt, zamierzony przez ustawodawcę jest osiągnięty - i z tego względu brak jest przeszkód do objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem z VAT. Natomiast odmienna interpretacja, zgodnie, z którą zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT miałoby mieć zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług medycznych jest któraś z osób wymienionych w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku, gdy usługi te są świadczone (sprzedawane) przez inny podmiot, który jednak powierza ich faktyczne wykonanie uprawnionym osobom, będącym jego pracownikami lub współpracującymi z nim na podstawie innego stosunku prawnego niż stosunek pracy, nie jest zdaniem Wnioskodawcy zgodna z intencjami ustawodawcy.

Niezależnie natomiast od powyższego, interpretacja, zgodnie, z którą zwolnienie z VAT nie miałoby zastosowania do usług Drugiej Opinii Medycznej świadczonych przez Spółkę jest również niemożliwa do przyjęcia z punktu widzenia wykładni celowościowej. Należy, bowiem mieć na względzie, że w świetle literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że w przypadku, w którym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług Drugiej Opinii Medycznej byłby lekarz prowadzący prywatną praktykę lekarską (tzn. to on zawarłby umowę o świadczenie tych usług z firmą ubezpieczeniową), zachodziłyby przesłanki zwolnienia tych usług z podatku VAT.

Wobec tego należy stwierdzić, że niezrozumiałe z punktu widzenia celowości i spójności systemowej, jak również niezgodne z zasadą równości wobec prawa byłoby różnicowanie skutków podatkowych świadczenia usług w zakresie Drugiej Opinii Medycznej, wykonywanych faktycznie przez uprawnionego lekarza, wyłącznie w oparciu o czysto formalne kryterium, tzn. czy usługi te lekarz wykonuje w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, na podstawie umowy zawartej przez niego z firmą ubezpieczeniową, czy też wykonuje je jako pracownik Spółki (albo na jej zlecenie), będącej stroną umowy z ubezpieczycielem. W obu przypadkach zakres świadczonych usług jest identyczny i w obu przypadkach usługi te są faktycznie wykonywane przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje zawodowe i wiedzę fachową. Niezależnie, zatem od tego, kto - lekarz, czy Spółka - jest stroną umowy z towarzystwem ubezpieczeniowym, na podstawie, której świadczone są usługi w zakresie Drugiej Opinii Medycznej, jej przedmiot jest ten sam, a przy tym w obu przypadkach usługa jest w sensie faktycznym wykonywana przez uprawnionego lekarza (w istocie rola Spółki w opisywanym stanie faktycznym sprowadza się do zapewnienia wykonania przedmiotowej usługi przez lekarza). Skoro, zatem w obu analizowanych przypadkach mamy do czynienia z identycznymi usługami (zarówno, jeśli chodzi o ich przedmiot, jak i kwalifikacje osoby faktycznie je wykonujące), nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa byłoby różnicowanie skutków podatkowych wyłącznie z powodu formy prawnej ich świadczenia. Tym samym okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym podmiotem zapewniającym wykonanie (przez uprawnionego lekarza) usługi Drugiej Opinii Medycznej jest Spółka, nie może prowadzić do uznania, że usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wreszcie należy wskazać, że za powyższym wnioskiem przemawia również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - które należy brać pod uwagę przy określaniu zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT; zgodnie, bowiem z przywołanym uzasadnieniem rządowego projektu nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzenie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT miało na celu dostosowanie przepisów ustawy o VAT do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jak stwierdzono zatem w wyroku ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawach C-443/04 i C-444/04, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z VAT usług w zakresie wykonywania zawodów paramedycznych:

" (...) z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawidłowe i proste zastosowanie zwolnień od podatku nie może prowadzić do podważania przez państwa członkowskie celów szóstej dyrektywy ani zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zasady równego traktowania, którą na gruncie podatku VAT odzwierciedla zasada neutralności podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 42 i 69, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. Str. I 4427 pkt 29 i 52, oraz wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 246/04 Thurn und Sportunion Waldburg, Zb. Orz. str. I 589, pkt 44-46). (...) W tym zakresie należy stwierdzić, że jeśli chodzi, po pierwsze, o cel art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, to przewidziany w tym przepisie warunek, zgodnie z którym świadczenie opieki medycznej musi być dokonywane w ramach wykonywania zawodów paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe (ww. wyrok w sprawie Kügler, pkt 27).Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku; zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Wynika z tego, że wyłączenie określonego zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy musi być uzasadnione obiektywnymi przyczynami dotyczącymi kwalifikacji osób świadczących opiekę medyczną, a zatem względami związanymi z jakością wykonywanych świadczeń. Po drugie, odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54)."

Uwzględniając wykładnie dyrektywy zawarte w powyższym wyroku, należy uznać, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zastrzeżenie, zgodnie, z którym wymienione w nim usługi powinny być świadczone przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wymienione w tym przepisie, ma na celu wyłącznie zapewnienie wykonywania usług medycznych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. Wobec tego nieprawidłowe i niezgodne z zasadą neutralności opodatkowania byłoby wyłączenie tych usług z katalogu usług zwolnionych zawsze wtedy, gdy usługi te zachowywały medyczne warunki wykonywania tych usług (procedury i kwalifikacje personelu). Jak wspomniano, w przypadku świadczenia (sprzedaży) usług Drugiej Opinii Medycznej przez Spółkę w sytuacji gdy wszelkie czynności związane ze świadczeniem tych usług wykonują uprawnieni lekarze, względnie inny uprawniony personel medyczny, zachowany jest warunek wykonywania usług medycznych przez wykwalifikowany personel. Od strony przedmiotowej usługi te są takimi samymi usługami, co usługi Drugiej Opinii Medycznej świadczone na rzecz firm ubezpieczeniowych bezpośrednio przez lekarzy, prowadzących prywatną praktykę lekarską. Są, więc faktycznie wykonywane z uwzględnieniem tych samych wymogów prawnych dotyczących procedur medycznych i kwalifikacji personelu - a zatem w takim samym stopniu służą ochronie zdrowia pacjentów. Wobec tego brak jest podstaw do tego, by art. 43 ust. 1 pkt 19 interpretować w ten sposób, że zwalnia on od podatku tylko takie usługi, w których lekarz lub inny podmiot wprost wymieniony w tym przepisie jest podatnikiem świadczącym usługę, a opodatkowuje on te same usługi, faktycznie wykonywane przez taką osobę, w przypadku, gdy podatnikiem z tytułu ich świadczenia (sprzedaży) jest inny podmiot, z którym lekarz współpracuje na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego. Interpretacja taka byłaby sprzeczna z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i niedopuszczalna w świetle orzecznictwa ETS, które jak wspomniano, sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia, więc za wnioskiem, że usługi Drugiej Opinii Medycznej świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

* świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a zostało nadane ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki

Należy podkreślić, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 43 dotyczące opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna", to działania które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi w zakresie "Drugiej Opinii Medycznej". Zakłady ubezpieczeń, oferują zaś te usługi jako usługi dodatkowe do ubezpieczenia na życie. Bezpośrednim odbiorcą usług jest pacjent - osoba ubezpieczona przez dany zakład ubezpieczeń. Przedmiotowe usługi polegają na przeprowadzeniu konsultacji medycznych w oparciu o przeprowadzony wywiad lekarski oraz dokumentację medyczną dotyczącą stanu zdrowia pacjenta, sposobu leczenia, rodzaju transportu, rokowań odnośnie stanu zdrowia. Celem usługi jest potwierdzenie, uzupełnienie lub weryfikacja diagnozy oraz zastosowanego leczenia.

Przy przygotowywaniu opinii lekarze oraz personel Wnioskodawcy nie mają bezpośredniego kontaktu z pacjentem i nie dokonują jego badania, opierają się co do zasady na otrzymanej dokumentacji. Zdarzają się sytuacje, że personel medyczny Wnioskodawcy kontaktuje się telefonicznie z lekarzem, zajmującym się pacjentem, lub też samym pacjentem.

Czynności związane z wykonywaniem drugiej opinii medycznej wykonywane są przez lekarzy, oraz specjalistów z zagranicy z którymi Spółka współpracuje.

Wnioskodawca wskazał ponadto że nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi w zakresie drugiej opinii medycznej mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT jako "opieka medyczna" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE., gdyż jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego świadczone są przez osoby wykonujące zawód lekarza i inny personel uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy konsultacje medyczne, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wnioskodawca sam wskazał, iż podstawowym i bezpośrednim celem świadczonych usług jest potwierdzenie, uzupełnienie lub weryfikacja diagnozy bądź zastosowanego leczenia.

W tym zakresie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Sporządzenie drugiej opinii lekarskiej jedynie na podstawie posiadanej dokumentacji chociaż wymaga wiedzy lekarskiej nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby której opinia dotyczy. Jest to czynność wymagana do potwierdzenia, uzupełnienia lub weryfikacji diagnozy lub zastosowanego leczenia. Owszem opinia ta może przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, nie jest to jednak podstawowy cel działania które z tego powodu wynikają. Usługa w zakresie drugiej opinii medycznej stanowi dodatek do właściwej usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakłady ubezpieczeń i ma na celu uatrakcyjnienie pakietu ubezpieczeń na życie.

W świetle powyższego niewątpliwie nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.

Tak więc, usługi będące przedmiotem wniosku, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W celu poparcia własnego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-443/04 i C-444/04 z dnia 27 kwietnia 2006 r. Przedmiotowe orzeczenia odnosiły się do sytuacji, w której uregulowania krajowe wyłączają określoną specyficzną działalność w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodu paramedycznego podczas gdy świadczenia w zakresie takiego samego leczenia wykonywane przez lekarzy lub dentystów mające taką samą jakość korzystają ze zwolnienia. W przedmiotowych orzeczeniach TSUE dokonał wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG i orzekł, iż " (...) państwa członkowskie (...) zobowiązanie są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej." Należy zauważyć, iż w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie kwestionował, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane przez lekarzy oraz inny personel uprawniony ze względu na podmiot świadczący usługi nie będą korzystać ze zwolnienia. Działalność Wnioskodawcy w zakresie drugiej opinii medycznej jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi, iż podejmowane działania nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.