IPPP1-443-342/11-2/PR - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na obciążeniu kontrahentów kosztami zwrotu nadpłat w związku z prenumeratą prasy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się kolportażem prasy w prenumeracie. Zgodnie z umowami o kolportaż w formie prenumeraty, Wydawcy zgłaszają na piśmie informacje (m.in. tytuł, częstotliwość, ilości wydań oraz ceny w powiązaniu z okresem prenumeraty) niezbędne do opracowania "cennika prasy w prenumeracie", który P. wydaje cyklicznie (cztery razy w roku). Na podstawie ww. cennika, w określonych terminach, przyjmowane są od prenumeratorów przedpłaty na prenumeratę (np. do 25 listopada przyjmowane są na terenie całego kraju przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku). Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT.

W przypadku zmiany (zmniejszenia) częstotliwości, wydania łączonych numerów w pojedynczej cenie, zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, w trakcie realizacji okresu prenumeraty, na który zostały przyjęte przedpłaty, P. zwraca prenumeratorom nadpłacone kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami o kolportaż, Wydawcy w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów zwrotu nadpłat prenumeratorom. Strony ustaliły, iż należności P. z tego tytułu kalkulowane będą jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym "Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznych czynności polegające na obciążeniu kontrahentów kosztami zwrotu prenumeratorom nadpłat, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej również "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych " usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r. znak: IPPP1/443-928/10-2/AP). Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2010 r. znak: ITPP2/443-587/10/AW).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż należne jej opłaty nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Pomiędzy stronami, nie istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy a tym samym otrzymana należność, nie jest konsekwencją wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywane należności mają charakter rekompensaty, nie są zaś transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Obowiązek zapłaty przez Wydawców określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności zrekompensowania S.A. kosztów zwrotu prenumeratorom nadpłaconych przez nich przedpłat (skalkulowanych jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym "Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym"). Należne S.A. opłaty stanowią zadośćuczynienie, z tytułu niewywiązania się przez kontrahenta (Wydawcę) z umowy na dostawę prasy. Celem świadczenia jest naprawa szkody Spółki, która z uwagi na postępowanie Wydawców (zmniejszenie częstotliwości lub zaprzestanie wydania czasopisma, czy też obniżenie ceny czasopism), nie jest w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec prenumeratorów, ponosząc jednocześnie realną odpowiedzialność przed klientami (obowiązek zwrotu prenumeratorom nadpłat i poniesienie kosztów tych zwrotów). Otrzymane od Wydawców należności mają więc charakter jednostronny i nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Tym samym, należy uznać, iż pomimo, że nie zostało to wprost wskazane w umowie, wypłacane przez Wydawców należności mają charakter odszkodowania (rekompensaty). Przesłanka ta determinuje ewentualne konsekwencje podatkowe, które rodzi dla P. otrzymanie tych opłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż należności którymi P. obciąża Wydawców, pełnią funkcję odszkodowawczą i nie stanowią zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez Spółkę ewentualne koszty (straty). W konsekwencji oznacza to, iż opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych w tym m.in.:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/10 "opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii, między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, nie występuje zatem zwiększenie aktywów po stronie beneficjenta"

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 "nie można uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności nie wykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż P. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się kolportażem prasy w prenumeracie. Zgodnie z umowami o kolportaż w formie prenumeraty, Wydawcy zgłaszają na piśmie informacje (m.in. tytuł, częstotliwość, ilości wydań oraz ceny w powiązaniu z okresem prenumeraty) niezbędne do opracowania "cennika prasy w prenumeracie", który P. wydaje cyklicznie (cztery razy w roku). Na podstawie ww. cennika, w określonych terminach, przyjmowane są od prenumeratorów przedpłaty na prenumeratę. Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT. W przypadku zmiany (zmniejszenia) częstotliwości, wydania łączonych numerów w pojedynczej cenie, zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, w trakcie realizacji okresu prenumeraty, na który zostały przyjęte przedpłaty, P. zwraca prenumeratorom nadpłacone kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami o kolportaż, Wydawcy w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów zwrotu nadpłat prenumeratorom. Strony ustaliły, iż należności P. z tego tytułu kalkulowane będą jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym "Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym". Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii opodatkowania czynności polegających na obciążeniu kontrahentów kosztami zwrotu prenumeratorom nadpłat.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361 k.c.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika najczęściej z niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta.

Analizując okoliczności przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec fakt, iż to Kontrahenci w rzeczywistości dokonują dostawy prasy, gdzie w istocie P. spełnia jedynie rolę pośrednika, odpowiedzialnego za kolportaż tej prasy, z tytułu czego przyjmuje także wpłaty dokonywane przez klientów dokonujących prenumeraty określonej prasy. Także na wypadek zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, bądź też zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na wartość oferowanej dostawy prasy przez Kontrahenta na rzecz prenumeratorów, zachodzi potrzeba dokonania zwrotu nadpłaconych kwot. Niniejsza czynność jest realizowana za pośrednictwem Wnioskodawcy - P., która z tego tytułu pobiera wynagrodzenie określone zgodnie z cennikiem jako iloczyn przyjętych przedpłat na dany tytuł oraz opłaty jak za przekaz pocztowy. W omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jakąkolwiek rekompensatą ze strony Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, bowiem P. otrzymuje jedynie kwotę odpowiadającą równowartości powstałej nadpłaty, którą następnie przekazuje, świadcząc przy tym usługę klientowi. Stąd też wykonywane przez P. świadczenie stanowi ekwiwalentne świadczenie, gdzie z jednej strony P. otrzymuje wynagrodzenie pieniężne, a z drugiej Kontrahent oczekuje wyświadczenia usługi polegającej na przekazaniu przedmiotowych nadpłat prenumeratorom. Kontrahent nie dokonuje jakiegokolwiek zadośćuczynienia Wnioskodawcy, a jedynie korzysta z jej usług, wywiązując się z niezrealizowanych dostaw wobec klientów - prenumeratorów.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż argumentacja Spółki zaprezentowana w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z całą pewnością nie możemy mówić o rekompensacie dokonywanej na rzecz P. W przedmiotowym stanie faktycznym, wypłata wynagrodzenia nie przyjmuje formy rekompensaty za utracone korzyści, stanowiąc formę zadośćuczynienia w stosunku do P., tylko jest odpłatnością za wykonanie konkretnej usługi sprowadzającej się do przekazu pieniężnego w wysokości stwierdzonej nadpłaty, także błędnym byłoby traktować ją jako wypłatę odszkodowania. W zamian za otrzymane wynagrodzenie od Kontrahenta, Wnioskodawca dokonuje usługi przekazu pocztowego polegającej na zwrocie pieniędzy do klientów, o czym dobitnie świadczy także sposób kalkulacji wynagrodzenia obliczanego w oparciu o obowiązujący cennik usług pocztowych.

Reasumując, przedmiotowa czynność wykonywana przez Wnioskodawcę polegająca na przekazaniu klientom Kontrahenta kwoty powstałej nadpłaty, z racji zaistnienia okoliczności powodujących zmniejszenie wartości prenumeraty, stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodać należy, iż przywołane w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami, które zapadły na gruncie całkowicie odmiennych stanów faktycznych, także nie można uwzględnić ich w niniejszej interpretacji. Zauważyć należy, iż co do istoty rzeczy tut. Organ podziela stanowisko WSA w powołanych wyrokach, uznające odszkodowanie za czynność pozostającą poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże dokonując procesu subsumcji, należało stwierdzić, iż w tak zaprezentowanym stanie faktycznym pomiędzy płatnością Kontrahenta a świadczeniem Wnioskodawcy istnieje bezpośredni związek na tyle wyraźny, że można z całą pewnością powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie, w konsekwencji uznając tą czynność za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.