IPPP1/443-341/10-4/ISz - Opodatkowanie i dokumentowanie wypłacanych premii pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) uzupełnionego w dniu 7 czerwca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych w związku z:

W dniu 24 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 czerwca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw zajmujących się produkcją i sprzedażą produktów elektrotechnicznych. Rolą Spółki jest dystrybucja tych produktów na terenie Polski. Rozwijając sieć sprzedaży, Spółka zawiera z kontrahentami umowy o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży towarów, gdzie Spółka pełni funkcję dostawcy, a kontrahenci pełnią rolę odbiorców. Kontrahenci sprzedają towary Spółki na rzecz klientów ostatecznych. Zawierane umowy - poza upustami od cen fabrycznych przyznawanymi z góry i obowiązującymi stale - przewidują formę wynagradzania kontrahentów w postaci premii pieniężnych (w niektórych umowach określanych także mianem "nagród" lub "wynagrodzeń") wypłacanych przez Spółkę z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonych poziomów zakupów w wyznaczonych okresach rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, rok). Premie obliczane są jako określony procent od wartości dokonanych zakupów w danym okresie, przy czym procent ten może mieć wysokość stałą lub rosnąć progresywnie, wraz z przekroczeniem kolejnych progów wartościowych. Spółka stosuje często w umowach kilka rodzajów premii pieniężnych (nagród, wynagrodzeń) opisanych powyżej, np. przyznając zarówno premie miesięczne lub kwartalne oraz roczne, określając dla każdego rodzaju szczególne progi zakupowe. Poziom dokonywanych zakupów, będący w dużej mierze wynikiem stosowanej przez Spółkę polityki w zakresie premiowania, jest dla niej jedynym miernikiem efektywności działań podejmowanych przez kontrahentów. Biorąc pod uwagę, że postanowienia umów z poszczególnymi kontrahentami mogą się różnić odnośnie zakresu zobowiązań takich kontrahentów oraz warunków wypłaty premii, należy wyróżnić następujące warianty umów (zdarzenia przyszłe):

Zaznaczyć należy, że Spółka składała już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie rozliczania premii pieniężnych, aczkolwiek dotyczył on wyłącznie premii wypłacanych za lata 2007 i 2008. Niniejszy wniosek dotyczy zaś premii, które będą wypłacane za obroty osiągane w roku bieżącym oraz w latach przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy rozliczać i dokumentować dla celów podatku od towarów i usług premie pieniężne za osiągnięcie określonych poziomów obrotów w ramach każdego z trzech przedstawionych wariantów umowy.

1. Stanowisko odnośnie pierwszego wariantu.

Zdaniem Spółki, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę w związku z osiągnięciem przez kontrahentów określonego poziomu zakupów powinny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i mogą być dokumentowane przy pomocy noty księgowej.

Zdaniem Spółki osiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego obrotu. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., (I FSK 94/06) a także w takich orzeczeniach, jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r., III SA/Wa 410/03, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., III SA/Wa 908/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09WSA.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Tymczasem dokonywanie przez dany podmiot zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Identycznie rozwiązanie funkcjonuje na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (jak również na gruncie wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, na która powoływały się sądy), a konkretnie w art. 24 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. A zatem na gruncie prawa wspólnotowego funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. W konsekwencji we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

W przekonaniu Spółki opodatkowanie, jako usługi, nabycia przez kontrahenta określonej ilości towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne także w prawie wspólnotowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III, czy w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. VencesLas Profant. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi raz - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza, w której stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Możliwość uzyskania premii stanowi jedynie zachętę do dokonania zakupów w określonej wysokości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. "Świadczenie" ze strony nabywcy polega jedynie na dokonaniu zakupów, zatem po stronie nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Zdaniem Spółki premia pieniężna za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Tym samym wypłacenie premii pieniężnej powinno być obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (tak NSA i WSA w powołanych wyżej wyrokach).

W przekonaniu Spółki opisane wyżej orzecznictwo sadów administracyjnych powinno zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, iż według art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa wydanego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, a z drugiej strony - przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik wydane zostały w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której został wydany i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty bowiem orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (tak WSA w Szczecinie w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. I SA/Sz 384/09).

Zdaniem Spółki premii pieniężnych nie można także uznać za rabaty zbiorcze, udzielane proporcjonalnie, w odniesieniu do wszystkich dostaw za dany okres. Udzielenie rabatu, polegające na obniżeniu uprzednio ustalonej ceny jest zupełnie odmienną czynnością od przyznania dodatkowego świadczenia w postaci premii pieniężnej. Dokonanie jednej lub drugiej z wymienionych czynności uzależnione jest wyłącznie od woli i ustaleń stron stosunku prawnego i wynika z cywilistycznej zasady swobody umów. Skoro żadna z tych czynności nie jest przez obowiązujące przepisy zabroniona, to organy podatkowe nie mogą ingerować w sferę stosunków cywilnoprawnych, uznając, że strona (czy strony) dokonała innej czynności prawnej, wbrew wyrażonemu oświadczeniu woli. Konsekwencje podatkowe tych czynności powinny natomiast zostać określone stosownie do ich charakteru. Czynność polegająca na przyznaniu dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) nie powoduje obniżenia uprzednio ustalonej ceny i nawet, jeśli faktyczny, ekonomiczny efekt tych czynności jest dla stron podobny, to powinny być one jednak, tak pod względem cywilnoprawnym i podatkowym, traktowane odrębnie. Nierzadko przecież takie same finansowo efekty mogą być osiągane różnymi pod względem prawnym drogami, które rodzą też odmienne konsekwencje podatkowe.

2. Stanowisko odnośnie drugiego wariantu.

W drugim z przedstawionych wariantów należy, zdaniem Spółki, traktować wypłacane premie jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Premie te powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

W omawianym wariancie wypłata premii będzie wprost uzależniona od wywiązywania się kontrahenta z nałożonych umową obowiązków o charakterze marketingowym lub lojalnościowym. A zatem Spółka, w zamian za wypłatę premii uzyskuje tu określone świadczenie wzajemne, odrębne od zakupu towarów. Fakt niewykonywania przez kontrahenta nałożonych zobowiązań będzie skutkował brakiem powstania prawa do takiej premii, nawet, gdy wskazane poziomy zakupów zostaną osiągnięte. W konsekwencji należy uznać, że kontrahenci będą świadczyli na rzecz Spółki odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08 wskazał co następuje. "Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą/nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana". Biorąc pod uwagę, że usługi kontrahentów, wynagradzane łącznie z zakupami w postaci premii, będą podlegały opodatkowaniu, to na podstawie art. 106 ustawy o VAT, kontrahenci będę zobowiązani do udokumentowania ich fakturami. Z kolei ze względu na fakt, iż usługi te są związane z działalnością opodatkowaną Spółki, będzie ona miała, stosowanie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów.

3. Stanowisko odnośnie trzeciego wariantu.

W przekonaniu Spółki wypłatę premii w ramach trzeciego wariantu umowy należy rozliczać, podobnie jak w Wariancie pierwszym tj. traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentować notami księgowymi. Fakt, że kontrahenci przyjmują na siebie określone zobowiązania marketingowe nie wpływa na charakter premii pieniężnych, których wysokość oraz wypłata jest zupełnie niezależna od wywiązywania się kontrahenta z tych obowiązków. Skoro na wysokość i nabycie prawa do otrzymania premii wpływa jedynie fakt osiągnięcia określonego wolumenu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym, to, z przyczyn wskazanych już w uzasadnieniu stanowiska w Wariancie Nr 1, nie można uznać, że premie pieniężne będę stanowiły wynagrodzenie za usługę. Będą one miały związek wyłącznie z dostawami towarów. Dodatkowe zobowiązania nałożone na kontrahentów stanowią podstawowe obowiązki kontrahenta, wynikające z umowy o współpracy i znajdują odzwierciedlenie w umownych cenach sprzedaży towarów, ustalonych w ramach negocjacji Spółki z kontrahentami. Dzięki przyjęciu dodatkowych zobowiązań, kontrahenci uzyskują korzystniejsze upusty handlowe (określane z góry w umowie i obowiązujące stale) od standardowych cen fabrycznych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych w związku z:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadku, gdy udzielony zostaje rabat po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (tzw. rabat potransakcyjny), należy wystawić fakturę korygującą,

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw zajmujących się produkcją i sprzedażą produktów elektrotechnicznych, a rolą Spółki jest dystrybucja tych produktów na terenie Polski. Spółka zawiera z kontrahentami umowy o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży towarów, gdzie pełni funkcje dostawcy, a kontrahenci pełnią rolę odbiorców. Zawierane umowy - poza upustami od cen fabrycznych przyznawanymi z góry i obowiązującymi stale - przewidują formę wynagradzania kontrahentów w postaci premii pieniężnych (w niektórych umowach określanych także mianem "nagród" lub "wynagrodzeń") wypłacanych przez Spółkę z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonych poziomów zakupów w wyznaczonych okresach rozliczeniowych (miesiąc, kwartał, rok). Premie obliczane są jako określony procent od wartości dokonanych zakupów w danym okresie, przy czym procent ten może mieć wysokość stałą lub rosnąć progresywnie, wraz z przekroczeniem kolejnych progów wartościowych. Poziom dokonywanych zakupów, będący w dużej mierze wynikiem stosowanej przez spółkę polityki w zakresie premiowania, jest dla Spółki jedynym miernikiem efektywności działań podejmowanych przez kontrahentów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w rozpatrywanym pierwszym wariancie umowy nie przewidują żadnych dodatkowych zobowiązań kontrahenta poza dokonywaniem zakupów. Przewidziane umową premie mają charakter pieniężny a ich wypłata i wysokość uzależniona jest wyłącznie od osiągnięcia przez kontrahenta określonych poziomów zakupów w danych okresach rozliczeniowych. Jedynym powodem wstrzymania wypłaty premii może być niedokonanie zapłaty za zrealizowane dostawy. Premie pieniężne nie są związane z konkretnymi dostawami, ale z ogółem dostaw w danym okresie. Nabywcy towarów, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zamian za otrzymanie premii nie świadczą jakichkolwiek innych usług na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że nie świadczą oni - wobec dostawcy - usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z ustaleń dotyczących otrzymywania premii.

Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy oraz przywołanymi orzeczeniami sądów (NSA z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 410/03, niepubl. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r. III SA/Wa 908/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09), iż osiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego obrotu. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w zaś sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji.

Spółka słusznie zauważa, iż podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne także w prawie wspólnotowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III, czy w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. VencesLas Profant. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi raz - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone na rzecz nabywców towarów Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, iż w analizowanej sytuacji wypłacane przez Spółkę, w związku z osiągnięciem przez kontrahentów określonego poziomu zakupów premie pieniężne, powinny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i mogą być dokumentowane przy pomocy noty księgowej. Uzyskanie przez nabywców ww. premii pieniężnych, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i jest traktowane jako rabat, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, a nie notę księgową jak wskazuje Wnioskodawca.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w analizowanej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7. Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, w opisie wariantu drugiego zdarzenia przyszłego, wskazuje, iż zawiera umowy z odbiorcami, w których przewiduje się dodatkowe zobowiązania kontrahenta o charakterze marketingowym i/lub lojalnościowym, np. zobowiązanie do należytego składowania i eksponowania towarów Spółki, zachowanie ciągłości dostaw do klientów ostatecznych, przeszkolenie pracowników w zakresie promocji towarów Spółki, aktywne uczestniczenie w promocjach organizowanych przez Spółkę, zobowiązanie do posiadania w ofercie wyłącznie towarów oryginalnych oraz do niedokonywania samodzielnego (bez pośrednictwa Spółki) importu towarów oferowanych przez Spółkę. Umowa, poza wskazanymi ogólnymi sformułowaniami, w żaden sposób nie precyzuje dalej sposobu wykonywania tych zobowiązań. Przewidziane umową premie, mają charakter pieniężny a ich wysokość uzależniona jest od osiągnięcia przez kontrahenta określonych poziomów zakupów w danych okresach rozliczeniowych i nie są one związane z konkretnymi dostawami. Wypłata ww. premii pieniężnych jest wyraźnie uwarunkowana nie tylko osiągnięciem określonych progów zakupowych, ale także wywiązywaniem się kontrahenta z zobowiązań określonych powyżej. Stwierdzenie przez Spółkę niewywiązywania się kontrahenta z tych obowiązków może być powodem wstrzymania wypłaty premii. Tut. Organ wnioskuje, iż umowy zawierane z kontrahentami (odbiorcami), opiewają wykonanie pewnych działań wraz z osiągnięciem zamierzonego celu (uzgodniony poziom obrotu) i tylko za wykonane usługi Spółka dokonuje zapłaty.

W przypadku wariantu drugiego, kontrahent wykonując określone w umowie czynności, świadczy na rzecz Spółki określone usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1. Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy też określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Osiągnięcie przez odbiorcę określonego poziomu obrotu, w tym przypadku, będzie miarą prawidłowego wykonania usług. Spółka wskazała w zdarzeniu przyszłym, iż osiągnięcie uzgodnionego poziomu tegoż obrotu, dowodzi prawidłowego wykonania ustalonych działań. W sytuacji, gdy kontrahent nie podejmował ustalonych działań lub też przeprowadzał je w sposób nieprawidłowy, czego dowodem będzie nie osiągnięcie ustalonego, jako celu poziomu obrotów i może się zdarzyć, że premia nie zostanie wypłacona. W myśl w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących świadczenie ww. usług, w zakresie, w jakim posłużą one wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4, ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Spółka podpisując umowy o wypłacaniu przez nią premii pieniężnych, będzie posługiwała się trzema wariantami. Analizowany wariant trzeci, oparty jest o następujące założenia:

Poddając analizie wariant trzeci tut. Organ stwierdza, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma rodzajami premii pieniężnej. W pierwszym przypadku, bonus jest przyznawany w związku z realizacją przez kontrahenta określonych zobowiązań, natomiast w drugim przypadku, premie pieniężne wypłacane będą tylko i wyłącznie na podstawie zrealizowanego wcześniej obrotu. Należy zauważyć, iż w przypadku pierwszym, wypłaty premii pieniężnej w związku z sytuacją, gdy umowa przewiduje dodatkowe zobowiązania kontrahenta, mamy do czynienia ze świadczeniem przez niego usług na rzecz Spółki. Czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, po stronie kontrahenta. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż w tym przypadku wypłatę premii pieniężnej należy traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentować notami księgowymi. Spółka błędnie traktuje zobowiązania kontrahenta, o których mowa w pkt a) jako czynnik mający wpływ na ustalenie pierwotnych cen sprzedaży oferowanych temu kontrahentowi (innymi słowy wykonanie ww. zobowiązań wpływa na poziom przyznawanych z góry upustów od cen fabrycznych). Wykonanie usług w analizowanym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane wystawioną fakturą VAT po stronie odbiorcy towaru, jako podmiotu wykonującego ww. usługi.

Wnioskodawca w opisie wariantu trzeciego wskazuje też na drugi rodzaj przyznawanych bonusów, w obrębie tegoż wariantu. Mianowicie, wypłaty premii pieniężnych za osiągnięcie określonych poziomów zakupów w danych okresach rozliczeniowych, stanowią dodatkowy bonus, który w żaden sposób nie jest uzależniony od wywiązywania się kontrahenta z zobowiązań. Spółka nie może odmówić wypłaty premii z powodu ich niewykonywania, gdy kontrahent spełnił warunki związane z osiągnięciem poziomu zakupów Wnioskodawca wskazał, iż według umowy, wykonanie przez kontrahenta określonych zobowiązań ma wpływ na ustalenie upustów przyznawanych "z góry", tj. od cen fabrycznych. Wnioskuje się zatem, iż ww. zobowiązania są rozliczane odrębnie. W ogólnych warunkach przyznawania premii Spółka wskazała, iż w przypadku, gdy odbiorca nie w określonym czasie nie uzyska ustalonego poziomu zakupów, premie nie będą wypłacane. Zatem, w tym zagadnieniu (wariant trzeci, zdarzenie drugie), warunkiem przyznania premii pieniężnej jest dokonanie przez odbiorcę zakupów o określonej wartości w określonym czasie oraz terminowe regulowanie zobowiązań. Regulowanie zobowiązań jest elementem dostawy towaru. Premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z wykonaniem przez kontrahenta Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych. Co więcej, niezrealizowanie przez odbiorcę określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Wypłacany bonus stanowi w tym przypadku w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Strona na podstawie obrotów zrealizowanych w okresie rozliczeniowym ustala wysokość obrotów uprawniających odbiorcę do otrzymania premii. Możliwe jest zatem przypisanie powyższego rabatu do konkretnych dostaw, gdyż suma tych dostaw stanowi podstawę określenia obrotu dokonanego przez Wnioskodawcę. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe, stwierdza się, iż w omawianej sprawie wypłacana premia pieniężna stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być dokumentowana fakturą VAT, korygującą obrót po stronie Wnioskodawcy. Zatem, Spółka błędnie twierdzi, iż jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu, a właściwym dokumentem potwierdzającym jej wykonanie jest nota księgowa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.