IPPP1/443-340/14-5/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 maja 2014 r., złożonym w dniu 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2008-2013 realizowała inwestycje w zakresie zadania "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody (dalej zwane "infrastrukturą wodno-kanalizacyjną"). Wydatki ponoszone przez Gminę były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przed oddaniem inwestycji do użytkowania Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji i postanowiła, że wytworzony majątek zostanie przeznaczony do odpłatnego wykorzystania. Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W grudniu 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Z. (dalej zwany w skrócie jako "Z."). Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawiła na rzecz Z. faktury, ujmując je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT oraz odprowadziła wykazany w nich podatek. Pierwsze faktury wystawiono w grudniu 2013 r. a kolejne w styczniu 2014 r. i lutym 2014 r., i ujęto je odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach podatku VAT-7 za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. Umowa przewiduje miesięczną odpłatność za czynsz dzierżawny. Zakład Gospodarki Komunalnej zapłacił za czynsz po raz pierwszy w grudniu 2013 r. W zamian za czynsz dzierżawny Zakład użytkuje przekazane mu umową środki trwałe i pobiera opłaty od mieszkańców za odbiór ścieków i dostawę wody wystawiając faktury VAT. Wytworzona przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej VAT.

Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodno kanalizacyjnej która stanowi majątek Gminy. Inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe wraz ze stacją uzdatniania wody. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000,00 zł.

W uzupełnieniu dodano, że:

1. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Gmina nie odliczyła podatku VAT na bieżąco tj. w momencie otrzymywania faktur, gdyż zamierzała wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina planowała przekazać wytworzoną infrastrukturę w "nieodpłatne użyczenie" do własnego zakładu budżetowego. W poprzednich latach, w zakresie podobnych inwestycji Gmina bowiem stosowała zwyczaj przekazywania do nieodpłatnego użytkowania wytworzoną infrastrukturę do zakładu budżetowego, na podstawie protokołu przekazania - PT.

W grudniu 2013 r., przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić formę przekazania majątku - z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji z "nieodpłatnego użyczenia", na odpłatne przekazanie, Gmina postanowiła, że po zakończeniu budowy wytworzone nieruchomości zostaną przekazane do zakładu budżetowego na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zakład będzie płacił do Gminy czynsz dzierżawny. Wytworzone środki trwałe będą w ewidencji środków trwałych Gminy.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że przedstawione we wniosku o interpretacje informacje dotyczą zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy Gmina wydzierżawiając odpłatnie własnemu zakładowi budżetowemu środki trwałe w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy i wykonywanie odpłatne przez Gminę usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Jednocześnie skoro Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT to prawidłowo postępuje wystawiając fakturę VAT dla Z. z wykazanym podatkiem VAT należnym według stawki 23%.

Z. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarta pomiędzy Gminą a zakładem umowa dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnym od siebie podatnikami VAT.

Na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnionymi przez przepisy prawa, jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca. Na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne od siebie podmioty, usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą - zakład budżetowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina w latach 2008-2013 realizowała inwestycje w zakresie zadania "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody (dalej zwane "infrastrukturą wodno-kanalizacyjną"). Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie umowy dzierżawy Z. zobowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a wpłaty czynszu dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23%VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury, w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.