IPPP1/443-340/09-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. świadczy usług finansowe w zakresie:

Sprawą kluczową dla funkcjonowania Spółki jest uzyskanie wiążącej interpretacji, czy działania spółki opisane powyżej w pkt 1 i 2 są objęte VAT, a jeśli tak, to czy należy je zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego podlegających zwolnieniu z VAT.

Wydaje się, że wszystkie usługi wymienione powyżej w pkt 1-4 zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego. Co do zasady tego rodzaju usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, przy czym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano wyjątki, do których należą usługi ściągania długów oraz faktoringu (pkt 5).

W przekonaniu Spółki usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności (pkt 1), jak również poszczególnych wierzytelności, jeśli to nabycie nie następuje w ramach stałej umowy ze zbywcą (pkt 2), są objęte zwolnieniem z VAT.

W szczególności nie wydaje się, aby można było je uznać za usługi faktoringu. Wprawdzie pojęcie "faktoringu" nie jest zdefiniowane w przepisach prawa, niemniej jednak uznaje się, że z faktoringiem mamy do czynienia wtedy, gdy transakcje cesji są wykonywane w sposób ciągły na podstawie zawartej umowy. Co do zasady przedmiotem faktoringu są wierzytelności niewymagalne, a zatem jego istota wyczerpuje się nie tyle w "uwolnieniu" usługobiorcy od konieczności podejmowania szeregu uciążliwych czynności w celu odzyskania należności, ale w zapewnieniu mu bieżącego finansowania. Tymczasem przedmiotem umów cesji zawieranych przez Spółkę są z reguły wierzytelności wymagalne. Ponadto, faktoring ma charakter usługi kompleksowej, na którą oprócz nabycia wierzytelności składa się szereg dodatkowych czynności wykonywanych przez Faktora w interesie klienta, jak zarządzanie wierzytelnością, np. poprzez dyscyplinowanie dłużnika do uregulowania wierzytelności (monity, wezwania itp.), księgowanie wpływających spłat, prowadzenie postępowania (w tym sądowego) w celu odzyskania spłaty wierzytelności, inkaso.

Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym usługa Spółki ogranicza się do pojedynczego świadczenia polegającego na nabyciu wierzytelności od usługobiorcy. Według wiedzy posiadanej przez Spółkę, Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami (nabycia i sprzedaży) kwalifikuje do "Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" (PKWiU 65.23.10-00.00), a nie faktoringu.

Nie wydaje się również możliwe uznanie nabycia wierzytelności na własny rachunek za "usługę ściągania długów". Przez "usługi ściągania długów" należy rozumieć usługi związane ze ściąganiem należności na cudzy rachunek, dochodzeniem ich w imieniu osoby trzeciej i na jej rzecz. Tylko w takiej bowiem sytuacji można uznać, że usługa zostaje dokonana w momencie "ściągnięcia długu". W przypadku nabycia wierzytelności na własny rachunek zbywca wierzytelności (usługobiorca) uzyskuje korzyść, polegającą na otrzymaniu określonej ilości środków pieniężnych, już w momencie dokonania cesji wierzytelności. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie można uznać, że świadczenie usługi nabycia wierzytelności stanowi "ściąganie długów".

Jak wspomniano, według wiedzy posiadanej przez Spółkę, Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami wykonywane na własny rachunek zalicza do grupy PKWiU 65.23.10-00.00, natomiast usługi związane ze ściąganiem długów do PKWiU 67.13.10-00.00.

Kwestią równie ważną z punktu widzenia działalności Spółki jest podstawa opodatkowania VAT oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, to może ją stanowić:

Jeśli natomiast chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, są dwie możliwości:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe w zakresie nabywania pakietów wierzytelności na własny rachunek, nabywania pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji, ściągania wierzytelności na rachunek wierzyciela oraz faktoringu. Zdaniem Spółki wszystkie ww. usługi zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego. Co do zasady tego rodzaju usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, przy czym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano wyjątki, do których należą usługi ściągania długów oraz faktoringu (pkt 5). W przekonaniu Wnioskodawcy usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności (pkt 1), jak również poszczególnych wierzytelności, jeśli to nabycie nie następuje w ramach stałej umowy ze zbywcą (pkt 2), są objęte zwolnieniem z VAT. Wnioskodawca twierdzi, iż nabywania pakietów wierzytelności na własny rachunek oraz nabywania pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji nie można uznać za usługi factoringu, ani za usługi ściągania długów. Usługa Spółki ogranicza się do pojedynczego świadczenia polegającego na nabyciu wierzytelności od usługobiorcy. Ponadto Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami (nabycia i sprzedaży) kwalifikuje do "Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" (PKWiU 65.23.10-00.00), a nie faktoringu.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz factoringu (pkt 5), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L . Nr 145 poz. 1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . Nr 347 poz. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określona kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami czy faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w toku swojej działalności, nabywa pakiety wierzytelności oraz pojedyncze wierzytelności na własny rachunek. W takich przypadkach zbywca wierzytelności (usługobiorca) uzyskuje korzyść, polegającą na otrzymaniu określonej ilości środków pieniężnych już w momencie dokonania cesji wierzytelności.

Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W świetle powyższego przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi wymienione w pkt 5 załącznika nr 4 pod poz. 3, tj. usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż zarówno usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek, jak i usługi polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji, na gruncie ustawy o VAT są traktowane w sposób analogiczny, tj. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22%. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, czy wierzytelności nabywane są w pakiecie czy są to pojedyncze wierzytelności (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą).

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w dziale VI cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wierzytelność to prawo majątkowe, a zatem uprawnienie, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne. Prawo to ma już od momentu powstania określoną wartość ekonomiczną, materialną, nie tylko w momencie jego zaspokojenia, ale także w momencie np. zawarcia umowy cesji. Inaczej mówiąc, stanowi ono równowartość określonej kwoty pieniężnej. Można zatem przyjąć, iż wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. W związku z powyższym, dla opisanych we wniosku czynności nabycia pakietów wierzytelności lub wierzytelności pojedynczych, podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszonego o kwotę należnego podatku. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną za wierzytelność (pakiet wierzytelności), a kwotą odzyskaną od dłużnika, bowiem podstawę opodatkowania stanowić będzie, w przedmiotowej sprawie, różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika, który spłaca nabytą przez Spółkę wierzytelność, należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy). Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie zaś przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. W przypadku nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.