IPPP1/443-334/12-4/JL - Obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 16 kwietnia 2012 r.) - uzupełnionym w dniu 25 maja 2012 r. pismem z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 maja 2012 r. (doręczenie 22 maja 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 maja 2012 r. (doręczenie 22 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów. Lokale, w których prowadzona jest działalność, są przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Celem dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością Spółka dokonywała w nich ulepszeń. Nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15000 zł. Nakłady poniesione zostały po dniu 1 maja 2004 r. Spółka odliczała VAT naliczony od tych nakładów. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym (zwanych dalej pierwotnymi inwestycjami). Czasem się zdarza, że Spółka, po oddaniu inwestycji do użytkowania, dokonuje kolejnych nakładów na dany lokal (zwanych dalej ulepszeniami inwestycji). Do sierpnia 2010 r. Spółka doliczała wartość kolejnych nakładów do wartości początkowej inwestycji w danym lokalu i rozliczała amortyzację od zwiększonej wartości początkowej. Od sierpnia 2010 r., każde nowe nakłady w danym lokalu Spółka rozpoznaje jako nowa inwestycja w obcym środku trwałym, która jest amortyzowana odrębnie od nakładów na ten lokal poniesionych wcześniej.

W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta, lub po wypowiedzeniu umowy lub zawarciu porozumienia o rozwiązaniu umowy przed terminem, na jaki została zawarta, część nakładów jest przenoszona do innego lokalu, część natomiast, której nie da się zdemontować, pozostawiana jest w lokalu bez żadnego wynagrodzenia ze strony wynajmującego na rzecz Spółki. Umowy przewidują że wszelkie ulepszenia, które są na stałe zainstalowane w lokalu, przechodzą na własność wynajmującego. Pozostawione nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym są wykreślane z ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wygaśnięcia umów najmu w przypadkach opisanych w stanie faktycznym, nie ma obowiązku dokonywania korekty, w rozumieniu art. 91 ustawy VAT, podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż nie zachodzi przewidziana w tym przepisie ani sprzedaż (ust. 4-6), ani zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (ust. 7-7a). Spółka ani nie dokonała sprzedaży, ani nie zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lecz jedynie wygasły niektóre umowy najmu lokali, co skutkuje koniecznością pozostawienia poczynionych tam nakładów.

Przez sprzedaż ustawa o VAT rozumie m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynika, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Jeśli podatnik poniósł określone nakłady na nieruchomość (budynek czy lokal) i stały się one fizycznie częścią tej nieruchomości to chociaż takimi nakładami były także wydatki na nabycie towarów, towary te (poszczególne materiały budowlane i wykończeniowe) zostały połączone z nieruchomością. W związku z tym ich pozostawienie nie może być rozpatrywane jako przekazanie towarów. Po dokonaniu nakładów nie ma już towarów jako takich, gdyż zostały one połączone z nieruchomością.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenia usług podlegają opodatkowaniu, gdy są świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A pozostawienie nakładów ma związek z działalnością Spółki. Takie zachowanie najemcy jest zawsze związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sam zwrot nieruchomości (lokalu) następuje w ramach wykonywania umowy najmu (usługi najmu, która jest odpłatna). Poza tym, trudno tu mówić o usłudze. Najemca kiedy wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne/modernizacyjne w wynajmowanych lokalach, to wykonuje to wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa; nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmującego. Najemca nie świadczy też usług na rzecz wynajmującego kiedy po ustaniu umowy najmu dokonuje zwrotu lokalu nie przywracając stanu poprzedniego, a jedynie pozostawiając w lokalach nakłady. Jeśli najemca zostaje zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego i przekazuje lokal właścicielowi w aktualnym stanie, to trudno dopatrywać się z jego strony jakiegokolwiek świadczenia. Z drugiej strony, wynajmując lokal intencją wynajmującego nie było zamówienie czy wyrażenie woli nabycia nakładów, tylko wynajęcie lokalu. Wynajmujący zgodził się tylko na wykonanie nakładów w celu prawidłowego (tj. zamierzonego przez najemcę) korzystania z lokalu. Brak jest więc beneficjenta świadczenia, nie ma więc usługi. Podobną interpretację przepisów zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 stycznia 2010 r. (I SA/Lu 660/09). Wynika z niego, że podatnik, który zawarł umowę najmu lokalu użytkowego dla celów działalności gospodarczej i na własny koszt wykonał roboty przystosowujące lokal dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a po ustaniu najmu został zwolniony przez wynajmującego z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, zwracając wynajmującemu lokal będący przedmiotem najmu, nie świadczy mu nieodpłatnej usługi w zakresie pozostawionych nakładów w lokalu (wykonanych na własny koszt robót adaptacyjnych czy modernizacyjnych). Identyczne stanowisko zajęła także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (IPPP2/443-327/09-4/ASi/KOM).

Uznanie pozostawienia przez najemcę ulepszeń bez wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT budziłoby wątpliwości także w oparciu o przepisy dot. podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania byłby bowiem w takim przypadku koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika (zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy VAT). Oznaczałoby to, że byłaby to cała wartość netto ulepszeń dokonanych przez najemcę. Sprowadzałoby się to zatem do tego, że podatnik (najemca) musiałby oddać cały wcześniej odliczony podatek naliczony. To byłoby nieuzasadnione, jeśli zważyć, że przynajmniej przez pewien czas używał tych ulepszeń do celów wykonywania działalności opodatkowanej.

Zmiana przeznaczenia może zaistnieć wtedy, gdy podatnik w chwili zakupu:

* prowadził zarówno działalność opodatkowaną, jak i działalność niedającą takiego prawa lub

* prowadził tylko działalność opodatkowaną, a następnie rozpoczął wykonywanie czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje, lub

* prowadził tylko działalność, w związku z którą prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, a następnie rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych i dany zakup początkowo był przeznaczony na cele jednego z rodzajów działalności, a następnie podatnik postanowił wykorzystać go na cele działalności innego rodzaju.

Czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje, to te zwolnione z VAT bądź niepodlegające opodatkowaniu. Wygaśnięcie umów najmu w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie może być utożsamiane ani z czynnością zwolnioną z VAT (katalog zwolnień nie przewiduje takiej czynności), ani pozostającą poza zakresem VAT. Jest więc zdarzeniem nieobjętym zakresem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Do podobnych wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - wygaśnięcie umów najmu w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie może bowiem zostać uznane za zmianę przeznaczenia towaru.

Z uwagi na to zbyt daleko idące wydaje się stwierdzenie, że pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia nie ma związku z działalnością opodatkowaną VAT, a zatem powoduje zmianę przeznaczenia dokonanych ulepszeń i w konsekwencji konieczność korekty odliczonego podatku. Biorąc pod uwagę podstawową regułę stanowiącą fundament systemu VAT, a więc neutralność tego podatku dla przedsiębiorców, generalnie nie powinny zmieniać prawa do odliczenia VAT okoliczności wskazane w stanie faktycznym zaistniałe już po skorzystaniu z tego prawa dopóty, dopóki podatek naliczony wiązał się lub miał się wiązać z działalnością opodatkowaną.

W przepisach art. 91 ustawy o VAT wygaśnięcie umów najmu nie zostały wymienione jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Ponieważ przepisy podatkowe nakładające na podatników obowiązki należy rozumieć ściśle, uznać należałoby, iż w takiej sytuacji Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Co więcej, postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie może zatem wywoływać jakichkolwiek skutków podatkowych, również w zakresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Przez likwidację środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) należy rozumieć całkowite zaprzestanie użytkowania środka trwałego, zaprzestanie amortyzacji podatkowej oraz wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, także z powodu wygaśnięcia umowy najmu i przejścia własności wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal na wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji dochodzi do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego.

Zakładając jednak, że w sytuacji opisanej w ww. przypadku (przejście nakładów na rzecz wynajmującego bez ekwiwalentu) wystąpi obowiązek dokonania korekty, nieprawidłowe byłoby ustalenie "pozostałego okresu korekty" i przyjęcie, że ilość pełnych lat wykorzystywania środka trwałego należy odjąć od terminu 10-letniego, a nie od terminu 5-letniego. Wydatki poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią - jak wskazano wyżej - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość, niezależnie od tego, czy inwestycja taka związana jest z rzeczą ruchomą, czy też z nieruchomością. Niedopuszczalne byłoby stosowanie do tego rodzaju nakładów wydłużonego, I0-letniego okresu obliczania podstawy i wielkości korekty z tej tylko przyczyny, że inwestycje w obcym środku trwałym związane są z nakładami poczynionymi na daną nieruchomość. Z uwagi na powyższe, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna być dokonywana jednorazowo - jeżeli w ogóle byłaby zasadna - zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. z przyjęciem pozostałego okresu korekty wynoszącego 5 lat minus ilość pełnych lat, w których środek trwały był wykorzystywany.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi korekt wieloletnich (art. 91 ust. 2 i 7a ustawy o VAT) obowiązek tych korekt dotyczy podatku od "towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł". Z wykładni językowej nie wynika wprost, że wydatki tworzące "inwestycję w obcym środku trwałym" są wydatkami na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych. Pozostając na gruncie wykładni literalnej należałoby więc uznać, że podatek naliczony od tych wydatków (podobnie jak od nakładów ulepszeniowych na własny środek trwały) nie będzie podlegał korekcie wieloletniej, a jedynie korekcie jednorazowej, po zakończeniu roku podatkowego, w którym inwestycja została oddana do używania (co skutkuje tym, że gdyby do rozwiązania umowy najmu doszło później, w ogóle nie powstałby obowiązek korekty).

Gdyby przyjąć, że wystąpi obowiązek dokonania korekty, należy też stwierdzić, że kwota odliczonego VAT od inwestycji podlegającego korekcie powinna być pomniejszona o wartość odliczonego VAT od zdemontowanych czy odłączonych elementów inwestycji, które nadal są użytkowane przez Spółkę w innych lokalach. Korekta, jeżeli w ogóle byłaby zasadna, powinna być dokonywana tylko od odliczonego VAT dot. nakładów pozostawionych fizycznie w lokalu. Nieuzasadnionym byłoby bowiem korygowanie VAT od czegoś, co nadal pozostaje w użytkowaniu Spółki i jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Momentem oddania do użytkowania pierwotnej inwestycji, który to moment determinuje okres korekty, powinien być liczony osobno od każdego zakończonego etapu nakładów, niezależnie od sposobu określania wartości początkowej inwestycji w księgach Spółki (czyli niezależnie czy wartość pierwotnej inwestycji zwiększana była o ulepszenia inwestycji czy też osobno określano wartość początkową dla pierwotnej inwestycji i dla późniejszych ulepszeń inwestycji.). W konsekwencji więc moment oddania do użytkowania powinien być określany osobno w stosunku do inwestycji pierwotnej i osobno w stosunku do ewentualnych ulepszeń inwestycji nawet jeśli w księgach ulepszenie inwestycji zwiększa wartość początkową pierwotnej inwestycji. Nieuzasadnionym byłoby bowiem korygowanie VAT odliczonego od całości inwestycji w danym lokalu (rozumianej jako pierwotna inwestycja wraz z ulepszeniem inwestycji) po upływie 5 lat od końca roku, w którym oddano do używania określony etap inwestycji (czy to inwestycji pierwotnej czy ulepszenia inwestycji jeśli były kolejne ulepszenia danej inwestycji). Po upływie bowiem 5 lat od końca roku, w którym oddano do używania określony/zakończony etap inwestycji (nawet jeśli w księgach wartość początkowa tej inwestycji była zwiększana o kolejne ulepszenia inwestycji), korekta, jeżeli w ogóle byłaby zasadna, powinna być dokonywana tylko od VAT dot. tych etapów inwestycji (ulepszeń inwestycji), dla których nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym oddano do używania ten etap inwestycji (ulepszenie inwestycji). Natomiast VAT od etapu inwestycji (pierwotna inwestycja czy ulepszenie inwestycji), co do której upłynęło 5 lat od końca roku, w którym oddano do używania ten etap inwestycji nie powinien być brany pod uwagę przy korekcie, oczywiście jeżeli w ogóle byłaby ona zasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ust. 6 stanowi natomiast, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl ust. 8, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

Zgodnie z art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie natomiast do ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z wniosku Spółki wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów. Lokale, w których prowadzona jest działalność, są przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Celem dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością Spółka dokonywała w nich ulepszeń. Nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15000 zł. Nakłady poniesione zostały po dniu 1 maja 2004 r. Spółka odliczała VAT naliczony od tych nakładów. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym (zwanych dalej pierwotnymi inwestycjami). W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta, lub po wypowiedzeniu umowy lub zawarciu porozumienia o rozwiązaniu umowy przed terminem, na jaki została zawarta, część nakładów jest przenoszona do innego lokalu, część natomiast, której nie da się zdemontować, pozostawiana jest w lokalu bez żadnego wynagrodzenia ze strony wynajmującego na rzecz Spółki. Umowy przewidują że wszelkie ulepszenia, które są na stałe zainstalowane w lokalu, przechodzą na własność wynajmującego. Pozostawione nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym są wykreślane z ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje w lokalach należących do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenia lokali) ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności należy również stwierdzić wbrew opinii Spółki, iż w przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Jeśli zatem Spółka oddała do użytkowania przykładową inwestycję w obcym lokalu w 2010 r., a umowa najmu wygasa w 2012 r. i nakłady zostają pozostawione w lokalu, to Spółka powinna jednorazowo skorygować 3/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013.

Należy przy tym wskazać, iż korekta powinna być dokonywana tylko od odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na nakłady pozostawione w lokalu - bez uwzględniania nakładów zatrzymanych i użytkowanych dalej przez Spółkę - bowiem w stosunku do tych nakładów nastąpiła zmiana ich lokalizacji, ale nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, o której mowa w cyt. art. 91 ust. 7 i są one nadal wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, iż w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w opinii Organu powyższa interpretacja cyt. przepisów nie narusza zasady neutralności podatku VAT, gdyż dotyczy ona tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności.

Zgodzić się ze Spółką należy, iż wygaśnięcie umów najmu nie zostało wymienione jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty, jednak wskazać należy, że z treści art. 185 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności/składników majątku, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie od woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe wnioski można wyciągnąć również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności" (C-110/94). W tym drugim przypadku, podstawą wniosku TSUE była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta".

Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale, jest uzależnione od woli Spółki i nie wiąże się z losowymi przypadkami. Przeciwnie, jest ono konsekwencją dających się przewidzieć zdarzeń tj. wygaśnięcie, wypowiedzenie umowy lub zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy przed terminem. Powyższych zdarzeń nie należy zatem utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, których nie da się przewidzieć i które nie wynikają z woli Spółki.

Podsumowując, ponieważ zdaniem Spółki w przedstawionej sytuacji nie występuje obowiązek dokonania korekty, stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Lublinie wskazać należy, iż z wyroku tego nie można wyciągać wniosku o ukształtowanej linii orzeczniczej w analizowanej kwestii. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Spółka powołała korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, jednak Organ pragnie wskazać orzeczenia, które potwierdzają stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1842/11 sąd wskazał, że "jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a nakłady w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymuje wynajmujący, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Skoro tak, to wnioskujący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana".

W wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1372/08 Sąd wskazał natomiast, iż "z przestawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym, było uzależnione od woli podatnika i nie wiązało się z jakimś losowym przypadkiem utraty tego mienia. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonywała czynności opodatkowane w innej hali produkcyjnej. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końca pięcioletniego okresu rozliczeniowego".

Powyższe stanowisko WSA potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1067/09.

Z orzeczenia powołanego przez Spółkę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii korekty dotyczącej inwestycji w obcych środkach trwałych. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści wniosku orzeczenie WSA zostało potraktowane jako element argumentacji Spółki jednak nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.