IPPP1-443-334/07-12/S/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2007 r. (data wpływu 16 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług finansowych zwolnionych od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. Niemniej obok świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku, gdy jest to możliwe Bank wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w przypadkach, gdy wyodrębnienie to nie jest możliwe Bank może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy. Jeśli Bank obniży podatek należny przy zastosowaniu proporcji, wówczas na podstawie art. 91 ustawy, będzie zobowiązany do dokonania korekty tak odliczonego podatku, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Bank może dokonywać ponadto późniejszej sprzedaży towarów, od których odliczył VAT przy zastosowaniu proporcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Bank nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, powinny być dokonane dla tego roku korekty, o których mowa w art. 91 ustawy, jeśli po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczy 2%, czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna na dany rok wyniosła 3% Bank jest obowiązany do dokonywania korekty po zakończeniu tego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Bank nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, a następnie po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczyła 2%, należy dokonać dla tego roku korekt o których mowa w art. 91 ustawy. Zdaniem Banku, korekt tych należy dokonywać już od roku, za który proporcja ostateczna wyniosła 3%.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca cytuje art. 91 ust. 1 ustawy. Zdaniem Strony, po zakończeniu roku, w którym Podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego według proporcji wstępnej z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. Obowiązek korekty podatku naliczonego istnieje również w przypadku, gdy kwota podatku odliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej wyniosła 0, o ile po zakończeniu roku proporcja ostateczna przekroczy 2%. Wnioskodawca podkreśla, że proporcja wstępna określa jedynie szacunkową kwotę podatku, możliwą do odliczenia w danym roku, natomiast o prawie Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym roku decyduje poziom proporcji wyliczonej w oparciu o rzeczywiste dane po zakończeniu tego roku. W związku z tym, gdy wyliczona po zakończeniu roku proporcja przekroczy 2%, będzie to oznaczało, że Bank za ten rok miał faktycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tej proporcji, w konsekwencji Bank będzie zobowiązany do dokonania korekty o której mowa w art. 91 ustawy.

Zdaniem Podatnika obowiązek dokonania korekty powinien powstać już w przypadku, gdy proporcja wyliczona po zakończeniu roku osiągnie poziom 3%. Różnica między proporcją ostateczną a faktycznie zastosowaną dla tego roku (tekst jedn.: 1%) przekroczy bowiem próg 2 punktów procentowych, o których mowa w art. 91 ust. 1 ustawy.

Strona stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Bank nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, a następnie po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczy 2%, powinien dokonać dla tego roku korekt o których mowa w art. 91 ustawy.

W dniu 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-334/07-7/AB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2007 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 stwierdził m.in., że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić "element wspólnotowy", to również w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Istnienie obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego wypływa z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie Państwa Członkowskiego.

Zgodnie bowiem z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. W rozpatrywanej sprawie, na potrzeby oceny prawa Skarżącego do dokonania korekty odliczenia związanej z proporcją ostateczną, Sąd ocenił zgodność z przepisami wspólnotowymi skutków, jakie ustawodawca polski powiązał z określonym poziomem tej proporcji, a także z poziomem proporcji wstępnej. W takim też tylko kontekście Sąd wziął pod uwagę argumentację Strony dotyczącą zgodności art. 90 ust. 10 pkt 2 z przepisami Dyrektywy 112.

Sąd analizę rozpoczął od przywołania treści art. 91 ust. 1 ustawy, gdzie wskazał, że w artykule tym jest mowa o korekcie kwoty podatku odliczonego, co odnosząc do zapisu Dyrektywy, tj. do art. 175 ust. 3, należy rozumieć jako podatek naliczony, który, bez względu na to, czy wyliczony z proporcji, czy wynikający wprost z dokumentów, podlega odliczeniu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prawodawca unijny uwzględnił przede wszystkim podstawową zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - jego neutralność dla podatnika, która to zasada realizowana jest poprzez prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Strona nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego wg proporcji, ponieważ zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 nie przysługiwało mu takie prawo. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Co istotne, że art. 91 ust. 1 w ogóle nie odwołuje się do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy. Nie stanowi, np. że w sytuacji, gdy podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z proporcji wstępnej z uwagi na zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2, dokonuje korekty polegającej na uwzględnieniu podatku naliczonego zgodnie z proporcją ustaloną po zakończeniu roku. Wynika stąd, że ustawodawca polski dopuścił istnienie sytuacji, gdy mimo określenia proporcji wstępnej, podatek naliczony w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu. Prowadzi to do wniosku, że rozumienie tego przepisu przez ustawodawcę unijnego i krajowego jest odmienne. Sąd uznał, że to właśnie art. 90 ust. 10 pkt 2 jest przyczyną, dla której Strona nie mogła dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy. Przepis ten nakazuje podatek pominąć w rozliczeniach, natomiast według Sądu z uregulowań rozdziału 2 tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112 wynika, że odstępstwo z art. 173 ust. 2 lit. e zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Zatem oczywistym wnioskiem jest, że przepis art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 112 nie może być źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2, gdyż wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem sprzeczne. Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności podatku VAT jest oczywiste.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 nie mógł być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8, a w rezultacie wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną. Prawo to nie mogło być kwestionowane również z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia.

Sąd ocenił również zgodność z przepisami wspólnotowymi, wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie, wyłączenia możliwości dokonania korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną a ostateczną nie przekracza 2%. Zdaniem Sądu należało uwzględnić przede wszystkim art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji. Implementację tego właśnie przepisu Dyrektywy 112 stanowić powinien art. 91 ust. 1, a nie zawiera on żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania korekt związanych z ustaleniem proporcji ostatecznej. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia wymogu dokonania korekty należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego.

Sprzeczny zatem jest art. 91 ust. 1 zdanie drugie z art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112, ponieważ wyłącza możliwość skorygowania kwoty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej (określonej w Dyrektywie 112 jako tymczasowa).

Wyrok ten był również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 532/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W ocenie Sądu sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie naruszał wskazanych przepisów i odpowiada prawu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 oraz NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 532/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (proporcja ostateczna).

Z opisu sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obok świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku, gdy jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy i jest zobowiązany do korekty tak odliczonego podatku, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Ponadto Bank może dokonywać ponadto późniejszej sprzedaży towarów, od których odliczył VAT przy zastosowaniu proporcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w sytuacji, gdy Bank nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2%, powinny być dokonane dla tego roku korekty, o których mowa w art. 91 ustawy, jeśli po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczy 2%, oraz czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna na dany rok wyniosła 3% Bank jest obowiązany do dokonywania korekty po zakończeniu tego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że prawo Spółki do dokonania korekty należy wywieść z redakcji art. 90 ust. 2 i przyjąć, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, to może Ona pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10., natomiast z pominięciem odesłania do ust. 10 pkt 2 ustawy. Idąc dalej, art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze staje się podstawą do dokonania przez Spółkę korekty podatku odliczonego, po zakończeniu roku. Podatnik ma zatem prawo do skorygowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 oraz NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 532/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.