IPPP1/443-333/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo podatkowe świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabyć samochód osobowy. Samochód ten będzie wykorzystywany zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powyższego wynika, że co do zasady podatnikom przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT należnego z faktur za zakup m.in. paliwa do pojazdów samochodowych w zakresie, w jakim będzie ono wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Decyzja wykonawcza") Polska ma prawo wprowadzić trwające nie dłużej niż do końca 2016 r. ograniczenie stosowania tego przepisu.

Ograniczenie to zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca").

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnika kwota podatku VAT naliczonego stanowi 50% kwoty VAT wynikającej z otrzymanych przez niego faktur. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 do wydatków związanych i pojazdami samochodowymi zalicza się między innymi wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Prawo do odliczenia VAT od paliwa dla samochodów osobowych w zakresie w jakim są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT zostało więc ograniczone do 50% kwoty podatku. W myśl art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej Polska ma prawo wprowadzenia ograniczenia odliczenia podatku należnego wynikającego z wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym paliw) do 50%, jeżeli samochód osobowy nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzone przez polskiego ustawodawcę ograniczenie prawa odliczenia podatku VAT w tym zakresie należy uznać za zgodne z Decyzją wykonawczą.

Ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków na paliwo

Sytuacja wygląda odmiennie w przypadku wprowadzonego w art. 12 ustawy zmieniającej dalszego ograniczenia możliwości odliczania VAT od wydatków na paliwo do pojazdów samochodowych. Zgodnie z nim, od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. prawo do odliczenia podatku VAT w ogóle nie przysługuje od wydatków związanych z zakupami paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych.

Prawo do wprowadzenia tego ograniczenia nie zostało przewidziane w Decyzji wykonawczej. Co więcej, całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa pozostaje w sprzeczności z art. 1 Decyzji wykonawczej, w której Polska uzyskała prawo do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do 50%. Art. 12 ustawy zmieniającej jest również niezgodny z ogólnymi zasadami podatku VAT, wynikającymi z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten, jako sprzeczny z prawem Unii Europejskiej nie może więc znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec tego Spółka powinna zastosować zasady wynikające z art. 86a ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Podsumowanie

W związku z niezgodnością art. 12 ustawy zmieniającej z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktury za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane czynności dających prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza nabyć samochód osobowy. Samochód ten będzie wykorzystywany zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych. Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawa do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powyższych przepisów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

W odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą należy wskazać, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula "stand still" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: <...> paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy stosowane.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.

W odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że Decyzja wykonawcza jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie należy podkreślić, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Należy również wskazać, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11.

Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.

W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11).

Zatem, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.