IPPP1/443-328/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Menadżera na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Menadżera na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej "Spółką") zawarła kontrakt menadżerski (zwany dalej "Umową") z osobą fizyczną, rezydentem (zwanym dalej "Menadżerem") w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Menadżer jest czynnym płatnikiem VAT.

Menadżer jest Dyrektorem Zarządzającym oraz Prezesem Zarządu Spółki. Przedmiotem Umowy są usługi zarządzania, na które składają się następujące czynności:

Menadżer zobowiązuje się do świadczenia usług określonych Umową osobiście i nie ma prawa wykonywać powyższych usług za pośrednictwem osoby trzeciej.

Menadżer jest zobowiązany do informowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o wykonywanych przez niego obowiązkach na Jego żądanie, wynikających z Umowy.

Menadżer jest zobowiązany do wykorzystywania swoich umiejętności z należytą starannością zgodnie z doświadczeniem zawodowym oraz najwyższymi standardami świadczenia usług zarządzania w celu prowadzenia efektywnej obsługi i zarządzania Spółką zgodnie z postanowieniami Umowy.

Menadżer jest zobowiązany do wykonywania nałożonych na niego obowiązków zgodnie z Planem Biznesowym oraz zgodnie z Budżetem Rocznym, jak również stosownie do postanowień Umowy Spółki oraz innych regulacji korporacyjnych i przepisów prawa.

Rada Nadzorcza Spółki dokonuje oceny efektywności Menadżera w stosunku do wykonywania Usług na podstawie takich paramentów jak:

Menadżer jest obowiązany do świadczenia Usług będąc w pełni dyspozycyjnym i do wykonywania Usług oraz innych obowiązków określonych w Umowie w siedzibie Spółki lub w innym miejscu lub czasie, wymaganym przez dobro Spółki.

Menadżer nie powinien, w trakcie okresu obowiązywania Umowy, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub w porozumieniu z innymi osobami, angażować się w czynności określone Umową menadżerską, które mogą być uznane za czynności konkurencyjne w stosunku do Spółki poza tymi, które są zaakceptowane przez Radę Nadzorczą.

W trakcie okresu obowiązywania Umowy, Spółka:

Menadżer nie jest uprawniony do żądania od Spółki zapłaty lub wynagrodzenia z tytułu nadgodzin i diet służbowych związanych z wykonywaniem Usług i innych obowiązków opisanych w Umowie, wykonywanych przez Menadżera.

Menadżer jest uprawniony do zawieszenia świadczenia Usług na okres 30 dni w roku kalendarzowym, bez utraty prawa do Wynagrodzenia Menadżera i Bonusu od Zysku (jeżeli ma zastosowanie) w terminach uzgodnionych z Radą Nadzorczą.

Umowa zawiera zapis, iż Menadżer ponosi bezpośrednią odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania swoich usług na podstawie Umowy. Jednocześnie, w zakresie nieuregulowanym w postanowieniach Umowy zastosowanie znajdują postanowienia Kodeksu Cywilnego.

Odpowiedzialność Menadżera jest określana zgodnie z postanowieniami Kodeksu Cywilnego tj. z tytułu swoich czynności Menadżer ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Obowiązkiem Menadżera jest pokrycie wszelkich podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne, które mogą być naliczane na Wynagrodzeniu Menadżera i Bonusie od Zysku.

W przypadku ustanowienia Menadżera członkiem zarządu innych polskich spółek powiązanych ze Spółką, Menadżer nie jest uprawniony do jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia innego niż Wynagrodzenie Menadżera i Bonusu od Zysku.

Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, z tym że każda ze stron może ją wypowiedzieć. Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez Menadżera zapisów Umowy. Menadżer nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek innych świadczeń czy odpraw w przypadku rozwiązania Umowy.

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

Menadżer wykonuje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Menadżer prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a Umowa została zawarta w zakresie świadczonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT i tym samym Spółce przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych, na podstawie Umowy kontrakt menadżerski, przez Menadżera będącego członkiem Zarządu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na podstawie Umowy przez Menadżera będącego członkiem Zarządu Spółki.

Menadżer będący członkiem zarządu Spółki, jako osoba fizyczna uzyskująca przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy p.d.o.f. z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności (również w zakresie VAT - czynny podatnik VAT), jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT (w stawce podstawowej 23%).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, iż na podstawie Dyrektywy VAT z zakresu VAT zostały wyłączone usługi świadczone na podstawie stosunku pracowniczego oraz stosunku analogicznego do pracowniczego. W konsekwencji, dany stosunek prawny zostanie wyłączony z zakresu VAT, o ile strony takiego stosunku prawnego określiły warunki współpracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności w sposób analogiczny do pracowniczego. Aby było możliwe wyłączenie danego stosunku prawnego z zakresu VAT wszystkie trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, iż brak określenia przez strony w sposób analogiczny do stosunku pracowniczego chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 10 Dyrektywy VAT, uniemożliwia uznanie danego stosunku za pozostający poza zakresem VAT.

Celem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT była implementacja art. 10 Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wyłączenie z zakresu VAT określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma szerszy zakres niż określony w art. 10 Dyrektywy VAT, co w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 935/07) zostało uznane za nieprawidłową implementację Dyrektywy.

W opinii Spółki, stosunek prawny istniejący pomiędzy Spółką i Menadżerem na podstawie Umowy, nie może zostać uznany za wyłączony z zakresu VAT zarówno na podstawie art. 10 Dyrektywy jak również art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w ww. przepisach pozwalające na wyłączenie czynności Menadżera wykonywanych na podstawie Umowy z zakresu VAT.

W szczególności, z zapisów Umowy wynika, że Menadżer nie jest związany ze Spółką postanowieniami co do warunków wykonywania Umowy. Menadżer w żaden sposób nie ma bowiem obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Menadżer sam decyduje o czasie i miejscu świadczenia na rzecz Spółki swoich usług i ponosi ryzyko związane w właściwą organizacją swojej współpracy ze Spółką. Spółka nie ma prawa wskazywać Menadżerowi w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Umowa nie przewiduje, aby przy wypełnianiu swoich obowiązków Menadżer podlegał kierownictwu określonej osoby. Co więcej, zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych, żaden z organów korporacyjnych spółki (tekst jedn.: rada nadzorcza lub zgromadzenie wspólników) nie jest uprawniony do wydawania wiążących poleceń Menadżerowi pełniącemu jednocześnie obowiązki członka zarządu. Zgodnie z Umową Menadżer zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy. Umowa zobowiązuje Menadżera jedynie do wypełniania obowiązków zarządzania zgodnie z Planem Biznesowym oraz Budżetem Rocznym, jak również stosownie do postanowień Umowy Spółki oraz innych regulacji korporacyjnych i przepisów prawa. Niemniej jednak Menadżer w wykonywaniu usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób.

Ponadto, czas pracy Menadżera nie jest zdefiniowany jako pewna liczba godzin w danym tygodniu czy miesiącu, lecz określony jest on wyłącznie granicami należytego wykonania Umowy. Menadżer sam więc kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menadżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, co jest niezbędne z uwagi m.in. na konieczność dostępu do systemów informatycznych oraz baz danych posiadanych przez Spółkę. Niezależnie od tego Menadżer wykonuje swoje obowiązki we wszelkich innych lokalizacjach wynikających z potrzeb Spółki, w tym między innymi w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania swojej działalności, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach - poza siedzibą Spółki.

Postanowienia Umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do Umowy.

Co do kwestii wynagrodzenia, to Umowa zapewnia Menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Umowa wyłącza wręcz jakiekolwiek wynagrodzenie, ponad to ustalone Umową, za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Umowa wyłącza także jakiekolwiek inne świadczenie czy odprawy w przypadku rozwiązania umowy. W konsekwencji, Menadżer ponosi ryzyko, iż ilość czasu wymaganego na prawidłowe świadczenie usług na rzecz Spółki uniemożliwi mu świadczenie usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka w ramach prowadzonej przez Menadżera jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednocześnie, Menadżer ponosi ryzyko, iż zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określony w Umowie, nie spowoduje zwiększenia wynagrodzenia Menadżera. Tym samym, postanowienia Umowy również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do Umowy.

Menadżer jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, a przedmiot działalności gospodarczej pokrywa się z zakresem usług menadżera.

Zgodnie z zapisami Umowy, Menadżer ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich nieograniczoną odpowiedzialność za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności.

Nawet jeżeli szkoda zostałaby naprawiona przez Spółkę, to ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do Menadżera. Wprawdzie działalność menadżera jest objęta ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, jednakże zawarta polisa ubezpieczeniowa wskazuje górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. W konsekwencji, przy wyrządzeniu szkody przekraczającej tą wartość, menadżer będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich i wobec Spółki całym swym majątkiem. W rezultacie, odpowiedzialność Menadżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia), chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą Wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 203 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 293 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Co więcej, należy zauważyć, iż zarówno z przepisów Kodeksu Cywilnego jak również Kodeksu Spółek Handlowych, nie wynika ograniczenie odpowiedzialności Menadżera z uwagi na pełnienie przez niego funkcji członka zarządu Spółki. W szczególności art. 299 k.s.h. wprost przewiduje (niezależnie od ustaleń umownych pomiędzy menadżerem i Spółką) odpowiedzialność Menadżera wobec wierzycieli Spółki w określonych okolicznościach. Dodatkowo, art. 300 k.s.h. wskazuje, iż zakres odpowiedzialności Menadżera jako członka zarządu Spółki określony ustawowo w art. 291-299 k.s.h. nie wyłącza uprawnienia podmiotów trzecich do dochodzenia roszczeń na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji, odpowiedzialność Menadżera wobec podmiotów trzecich z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy, nie jest ograniczona wyłącznie do zakresu określonego w art. 299 k.s.h., lecz obejmuje również wszystkie przypadki określone w przepisach Kodeksu Cywilnego czy też określone w Umowie.

Reasumując: zawarta Umowa nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Menadżer (zleceniobiorca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Menadżer wykonuje czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez Menadżera działalności jest zarządzanie Spółką, które obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zatem fakt sprawowania funkcji członka zarządu nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesądzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanej Umowy są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w ocenie Spółki kontrakt menadżerski łączący ją z Menadżerem nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 10 Dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż wykonawca czynności (menadżer) nie jest związany ze zlecającym ich wykonanie (Spółką) stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tymczasem ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG z dnia 13 czerwca 2012 r., w której czytamy m.in.: " (...) przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w ocenie Spółki, świadczone przez Menadżera będącego członkiem Zarządu, usługi w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym kontrakt menadżerski, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Spółki, w analogicznych stanach faktycznych, zgodne jest z interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP4/443-489/12/BP) z 18 lutego 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-1131/12-4/IG) z 25 stycznia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-18/13-2/SM z 22 stycznia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-1146/12-2/AW) z 7 stycznia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP1/443-797/12-4/AK) z 21 grudnia 2012 r.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano dla czynności wykonywanych w ramach Umowy - kontrakt menadżerski stawek obniżonych ani zwolnienia od podatku. W związku z powyższym na Menadżerze z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT ze stawką 23%. Jednocześnie, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera na podstawie Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Katalog czynności pozbawiający podatnika prawa do odliczenia zawarty został w art. 88. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. O związku pośrednim mówimy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między nabyciem towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zawarła kontrakt menadżerski z osobą fizyczną, rezydentem (Menadżer) w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Menadżer jest czynnym płatnikiem VAT. Menadżer jest Dyrektorem Zarządzającym oraz Prezesem Zarządu Spółki, przedmiotem umowy są usługi zarządzania. Menadżer zobowiązał się do świadczenia usług określonych umową osobiście i nie ma prawa wykonywać powyższych usług za pośrednictwem osoby trzeciej. Zobowiązany jest do wykorzystywania swoich umiejętności z należytą starannością zgodnie z doświadczeniem zawodowym oraz najwyższymi standardami świadczenia usług zarządzania w celu prowadzenia efektywnej obsługi i zarządzania Spółką zgodnie z postanowieniami umowy. Menadżer jest zobowiązany do świadczenia usług będąc w pełni dyspozycyjnym i do wykonywania usług oraz innych obowiązków określonych w umowie w siedzibie Spółki lub w innym miejscu lub czasie, wymaganym przez dobro Spółki. Nie powinien, w trakcie okresu obowiązywania umowy, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub w porozumieniu z innymi osobami, angażować się w czynności określone umową menadżerską, które mogą być uznane za czynności konkurencyjne w stosunku do Spółki poza tymi, które są zaakceptowane przez Radę Nadzorczą. W trakcie okresu obowiązywania umowy, Spółka zapewnia współdziałanie organów Spółki z Menadżerem, zapewnia wszelkie dokumenty, materiały oraz informacje niezbędne do wykonania obowiązków, aranżuje oraz opłaca koszty ubezpieczenia Menadżera od odpowiedzialności członków zarządu, w zakresie dotyczącym obowiązków objętych zawartą umową, zapewnia warunki organizacyjne niezbędne dla wykonania usług w zakresie uzgodnionym pomiędzy Spółką i Menadżerem, włączając dostęp do niezbędnych baz danych będących w dyspozycji Spółki, w tym zapewnia komputer przenośny i telefon służbowy; w przypadku gdy jest to niezbędne i uzasadnione specyfiką zadań wykonywanych przez Menadżera, Spółka może oddać do dyspozycji Menadżera inne określone zasoby techniczne Spółki, zapewnia samochód służbowy dla wyłącznego użytku Menadżera i pokrywa koszty utrzymania samochodu włączając koszty paliwa i inne koszty użytkowania, koszty serwisu, napraw i ubezpieczenia OC oraz AC, związane z wykorzystywaniem samochodu dla celów wykonywania obowiązków. Spółka zwraca Menadżerowi faktycznie poniesione wydatki z tytułu podróży służbowych, w tym koszty przejazdu i zakwaterowania, które zostały poniesione jako niezbędna część wykonywania obowiązków Menadżera na podstawie umowy, pod warunkiem dostarczenia odpowiedniej dokumentacji wymaganej przez Spółkę, wypłaca wynagrodzenie za świadczone usługi w stałej wysokości w cyklu miesięcznym, wypłaca bonus roczny od zysków pod warunkiem wykonania finansowych oraz pozostałych celów określonych przez Spółkę, a także pokrywała koszty ubezpieczenia emerytalnego Menadżera ponoszone w Polsce (do 31 grudnia 2012 r.). Zawarta umowa zawiera zapis, iż Menadżer ponosi bezpośrednią odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania swoich usług na podstawie umowy. Jednocześnie, w zakresie nieuregulowanym w postanowieniach umowy zastosowanie znajdują postanowienia Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność Menadżera jest określana zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego tj. z tytułu swoich czynności Menadżer ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich. Obowiązkiem Menadżera jest pokrycie wszelkich podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne, które mogą być naliczane na otrzymywanym wynagrodzeniu i bonusie od zysku. W przypadku ustanowienia Menadżera członkiem zarządu innych polskich spółek powiązanych ze Spółką, Menadżer nie jest uprawniony do jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia innego niż Wynagrodzenie Menadżera i Bonus od Zysku. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, z tym że każda ze stron może ją wypowiedzieć. Spółka może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez Menadżera zapisów umowy. Menadżer nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek innych świadczeń czy odpraw w przypadku rozwiązania Umowy. Menadżer wykonuje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazała, iż wykonuje czynności opodatkowane VAT.

W odniesieniu do powyższego Spółka powzięła wątpliwości co do tego, czy ma prawo do odliczenia podatek VAT z faktur wystawionych przez Menadżera na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od Menadżera faktur VAT, faktury te muszą dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (o czym stanowi cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, koniecznym jest, w tym przypadku, rozstrzygnięcie, czy świadczenie przez Menadżera na rzecz Spółki opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca go ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Menadżera usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Menadżer, będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i winien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc nabywane przez Spółkę od Menadżera usługi można powiązać z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy jest spełniona. Ponadto, nie zaistnieje w tym przypadku przesłanka negatywna, wyłączająca prawo do odliczenia podatku, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Powyższe wskazuje, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera w związku z zawartą umową - Kontrakt menadżerski.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, natomiast w zakresie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-328/13-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.