IPPP1/443-324/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu mienia likwidacyjnego oraz obowiązku korekty podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu mienia likwidacyjnego oraz obowiązku korekty podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność na podstawie regulacji USG (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm. dalej "USG"), UFP (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn zm. dalej "UFP"), uchwały Rady Miejskiej z dnia 4 września 1991 r. w sprawie utworzenia Komunalnego Zakładu Budżetowego oraz statutu. Zgodnie z § 2 statutu, KZB jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej L. (dalej: "Gmina", "Urząd" lub "Gmina L."), która pokrywa koszty prowadzonej działalności z dochodów własnych oraz dotacji L.

Zgodnie z § 3 statutu, przedmiotem działalności KZB jest:

Zakład został powołany przez Gminę dla celów realizacji zadań nałożonych regulacjami prawnymi.

Mając na uwadze fakt, iż obecnie KZB posiada odpowiednie ludzkie zasoby, w szczególności wykwalifikowaną kadrę pracowników, dysponującą doświadczeniem związanym z administrowaniem nieruchomościami, w szczególności nieruchomościami należącymi do Gminy, obecnie rozważane jest przekazanie na rzecz KZB, w formie trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 UGN (ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 j.t., dalej "ustawa o gospodarce nieruchomościami" lub "UGN"), wybranych nieruchomości, które obecnie są wykorzystywane przez następujące jednostki budżetowe Gminy L.:

Jednocześnie, mając na względzie:

i. chęć podniesienia efektywności i ekonomiki zarządzania majątkiem, w szczególności możliwość komercjalizacji części z pozostających w gminnym zasobie własności, jak również

ii. dążenie do minimalizacji kosztów ogólnych związanych z zarządzaniem i administrowaniem majątkiem ruchomym i nieruchomym poprzez centralizację procesów związanych z tym majątkiem oraz komasację zakupów dotyczących utrzymania majątku gminnego, po przekazaniu KZB określonych nieruchomości w trwały zarząd, rozważane jest dokonanie przekształcenia KZB w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z postanowieniami art. 6 oraz 22 i 23 UGK (Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Dz. U. z 2011.45.236 j.t dalej "UGK") oraz art. 16 UFP.

W powyższym celu, rozważane jest podjęcie uchwały w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego (Zakładu) w celu przekształcenia i zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina obejmie 100% udziałów (dalej: "Spółka").

Kapitał zakładowy zostanie pokryty mieniem znajdującym się we władaniu KZB na dzień likwidacji, które zostanie przekazane Spółce w formie aportu. Wszystkie składniki majątku (mienia komunalnego), którymi pokryty zostanie kapitał zakładowy Spółki, pozostawać będą w momencie przekształcenia KZB w jego władaniu (gdyż służą do wykonywania przez zakład działalności statutowej). Ich właścicielem pozostaje Gmina L., z uwagi na brak odrębnej osobowości prawnej zakładu budżetowego. Składniki te, w związku z organizacyjnym i funkcjonalnym powiązaniem z działalnością KZB, zostaną wniesione do Spółki, w celu umożliwienia jej kontynuowania działalności Zakładu. W wyniku rozważanej przez L. operacji pracownicy KZB staną się pracownikami Spółki. Spółka przejmie również należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. Ponadto Spółka wejdzie w dotychczasowe prawa i obowiązki Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy celem udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Zakładu, zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma być przedmiotem opisanego w stanie faktycznym aportu do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika w szczególności z faktu, iż:

a. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych) w tym zobowiązania;

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, obecnie KZB wykonuje zadania z zakresu:

i. zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym oraz nieruchomościami stanowiącymi własność i współwłasność Gminy,

ii. zarządzania lokalami użytkowymi Gminy,

iii. zarządzania targowiskami miejskimi,

iv. zarządzania nieruchomościami Gminy, na których znajdują się obiekty i urządzenia użyteczności publicznej,

v. zakładania i utrzymywania terenów zielonych na nieruchomościach Gminy,

vi. wykonywanie zadań Gminy w zakresie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na terenie miasta L.

Dla celów tak zakrojonej działalności KZB zostało uposażone w składniki materialne, które pozwalają na realizację powierzonych zadań. Ponadto, zadania te są realizowane przez pracowników KZB funkcjonujących w ramach struktur wewnętrznych Zakładu. Jednocześnie, w ramach realizacji powyższych zadań, po stronie KZB występują zobowiązania bezpośrednio związane z przedmiotem swojej działalności.

b. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane w oparciu o statut, regulamin lub inny akt o podobnym charakterze.

W tym zakresie wskazać należy, iż KZB funkcjonuje m.in. w oparciu o swój statut, który wytycza ramy działalności (zakresu wykonywanych zadań, przypisanych KZB), a który jednocześnie znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym zakresie podkreśleniu podlega fakt, iż Zakład jest zobligowany do prowadzenia osobnej od L. rachunkowości. Stąd, w stosunku do KZB możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań bezpośrednio dotyczących Zakładu. Jednocześnie wskazać należy, iż KZB jest samorządowym zakładem budżetowym, który pokrywa koszty prowadzonej działalności z dochodów własnych oraz dotacji Gminy L., co w jeszcze większym stopniu podkreśla jego odrębność od Gminy L.

c. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, KZB wykonuje zadania m.in. z zakresu

i. zarządzania mieszkaniowym zasobem Gminy oraz nieruchomościami stanowiącymi własność i współwłasność Gminy,

ii. zarządzania lokalami użytkowymi Gminy.

Oznacza to, iż wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu przejawia się również odmiennością profilu działalności, która skierowana jest wyraźnie na określony obszar działalności Gminy tj. gospodarowanie majątkiem nieruchomym. Jednocześnie oznacza to, że KZB został wyodrębniony do realizacji określonych działań gospodarczych, innych niż zadania realizowane przez Gminę i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować.

d. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Zakładu, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych w specyficznej formie organizacyjnej umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie zarządczym (administracji majątkiem nieruchomym) w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż już w chwili obecnej KZB funkcjonuje jako odrębna jednostka posiadająca własnych pracowników w zakresie głównego przedmiotu działalności oraz posiadająca odrębną kadrę zarządczą, co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w statucie Zakładu.

W konsekwencji, zdaniem Zakładu, zespół składników materialnych i niematerialnych KZB zdolny jest do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując w tym zakresie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty zdaniem Zakładu, zespół składników materialnych i niematerialnych KZB, który ma zostać po likwidacji Zakładu wniesiony aportem do Spółki spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z ogólną zasadą, która znajduje wyraz w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega co do zasady każda operacja gospodarcza, dokonywana na terytorium kraju przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze.

Podkreślić jednakże należy, iż powyższa zasada nie znajduje zastosowania w stosunku do tych transakcji, które stanowią zbycie, i których przedmiotem jest

Stąd, jeżeli dokonywana operacja gospodarcza ma na celu przetransferowanie pomiędzy niezależnymi podmiotami prawa do przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to niezależnie od formy prawnej jaka zostanie przyjęta (sprzedaż lub aport), w stosunku do takiej operacji gospodarczej nie będą miały zastosowania regulacje VAT.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Zakładu, jeżeli więc Wnioskodawca w ramach rozważanego przez siebie przedsięwzięcia dokona aportu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to ten aport będzie wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

3. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Zakładu opisana w stanie faktycznym operacja, w ramach której, w formie aportu w postaci mienia znajdującego się na dzień likwidacji we władaniu KZB, do Spółki zostanie wniesiony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka będzie wyłączona z zakresu regulacji VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów, zostało określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowiącym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi ich dokonującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami wynikającymi z art. 88 oraz art. 90 Ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania stosownych korekt podatku VAT naliczonego, o których traktuje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty dokonanych rozliczeń, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, podatnik jest zobowiązany do dokonywania stosownych korekt rozliczeń z tytułu podatku VAT w trybie 5 - lub 10 letniej korekty podatku.

Jednakże, w myśl art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy (m.in. w przypadku sprzedaży), korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług, dokonana w tzw. okresie korekty podatku VAT, zostanie:

Z kolei art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. A zatem na podstawie powyższych przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT z tytułu dokonywanych zakupów, ze względu na wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a następnie przeznaczył te zakupy dla celów działalności uprawniającej do odliczenia, to może on odzyskać uprzednio nieodliczony podatek.

Artykuł 91 ust. 9 Ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Zakładu, zważywszy na fakt, iż w ramach rozważanej, opisanej w stanie faktycznym operacji gospodarczej dojdzie do zbycia (w formie wniesienia aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, to nie Zakład lub Gmina lecz Spółka będzie zobowiązana do dokonywania stosownych korekt podatku VAT naliczonego dotyczącego majątku tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z regulacjami art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP1/443-758/10/MN), w której organ podatkowy wskazał, iż:

"Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego obowiązku korekty określonej w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, o ile w ogóle wystąpi obowiązek do dokonywania przedmiotowej korekty, będzie on faktycznie ciążył na utworzonej spółce, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorcy.

Podobnie, odnośnie do przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. (nr ITPP1/443- 870/12/AT), stwierdzając, iż:

"Reasumując, stwierdzić należy, że o ile - jak wskazano - przedmiot aportu wnoszonego przez Pana do spółki komandytowej będzie wypełniał warunki niezbędne dla uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) ustawy - Kodeks cywilny, to, w tym przypadku nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem to na spółce komandytowej będzie ciążył ewentualny obowiązek dokonania takich korekt (art. 91 ust. 9 tej ustawy)."

W ocenie Zakładu powyższe stwierdzenia potwierdzają, iż po stronie organów podatkowych nie rodzi wątpliwości, iż w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, obowiązek dokonywania korekty podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.