IPPP1-443-324/08-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 21 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z importem usług, niezaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z importem usług, niezaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest usługobiorcą następujących usług świadczonych przez inne spółki wchodzące w skład holdingu (grupy):

Usługi powyższe obejmują

Ad. 1) - opracowywanie wzorów miesięcznych i rocznych raportów dla potrzeb B, przeprowadzanie audytu wewnętrznego,

Ad. 2) - obsługiwanie zamówień złożonych przez B (przygotowanie, spakowanie i załadowanie towaru, wystawienie faktur) + opracowywanie strategii marketingowej (materiały promocyjne)

Ad. 3) - opracowywanie planów strategicznych dot. działania B oraz przygotowywanie planów handlowych (jakie produkty będą najpierw produkowane przez inne spółki grupy B, a później jakie będą sprzedawane przez B.

Z uwagi na brak pisemnych umów co do ww. usług - Spółka, z ostrożności podatkowej, nie zalicza wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów.

Miejscem opodatkowania podatkiem VAT ww. usług jest terytorium Polski (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - usługi badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzania danych i udzielania informacji) - w związku z czym Spółka wystawia faktury VAT wewnętrzne i nalicza podatek VAT od importu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tyt. importu ww. usług (art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) w przypadku braku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku importu usług - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4).

Opisane wyżej usługi, których dotyczy niniejsze zapytanie, są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (zresztą innej sprzedaży niż opodatkowana nie prowadzimy). Tak więc, naszym zdaniem, przysługuje nam od ww. importu usług odliczenie podatku VAT.

Ponadto, w naszej ocenie, nie znajduje tu zastosowania ograniczenie odliczenia z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przede wszystkim, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż dotyczy on nabycia towarów i usług a nie importu usług (o imporcie usług stanowi art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ponadto, odniesienie prawa do odliczenia podatku VAT od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów - pozostaje wprost w sprzeczności z podstawową zasadą odliczeń określoną w art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w/s wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy VAT), która takiego wymogu nie stawia (por. artykuł prof. dr hab. Hanny Liwińczuk "Obszary niezgodności polskich przepisów z regulacjami unijnymi", Prawo i Podatki nr 1/2005, s. 8).

Zgadnie zaś z utrwalonym orzecznictwem ETS - w razie rozbieżności pomiędzy regulacjami prawa krajowego a normami VI Dyrektywy - podatnik może dochodzić swoich praw opierając się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z nim aktów krajowych (por. orzeczenie ETS C-8/81 Ursula Becker vs Finanzamt Muenster - Innenstadt). Z kolei w wyroku w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennatrz - ETS jednoznacznie wskazał, iż (cytuję):" (..) władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy" (koniec cytatu).

Zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym krajów członkowskich została wyrażona, m.in. w precedensowym orzeczeniu ETS w sprawie C-6/64 Costa vs Enel z 1964 r., w którym Trybunał orzekł, iż prawo krajowe żadnej rangi nie może uchylić prawa znajdującego swe źródło w Traktacie Ustanawiającym Wspólnoty Europejskie. Prawo wspólnotowe tworzy "własny porządek prawny, zintegrowany z systemem prawnym państw członkowskich".

Wskazał na to również wybitny autorytet prawa podatkowego prof. dr hab. Ryszard Mastalski, stwierdzając, że: " (...) w przypadku niezgodności regulacji powstałych w dwóch podsystemach (krajowym i unijnym) pierwszeństwo zastosowania ma norma prawa unijnego" (Prawo i Podatki z 2005 r. nr 2, s. 34).

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05, w którym Sąd przychylił się do argumentów Skarżącego żądającego zwrotu podatku

VAT bezpośrednio na podstawie przepisów VI Dyrektywy, a nie polskiej ustawy o VAT. Również w wyroku z 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 77/05 WSA potwierdził zasadę prymatu norm unijnych nad sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi.

Zauważyć wreszcie należy, że nie tylko sądy państw członkowskich, ale również organy administracji, w tym organy podatkowe są obowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i jednocześnie zobowiązane do zaniechania stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Orzeczenia ETS z 22 czerwca 1989 r., C-103/88 Fratelli Constanzo oraz z 1999 r. C-224/97 Erich Ciola).

Również Prezes Rady Ministrów RP w Obwieszczeniu z 11 maja 2004 r. (M.P. Nr 20, poz. 359) jednoznacznie wskazał, iż: "Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym (...). Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do krajowego porządku prawnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zaznacza, iż opisane we wniosku usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem VAT oraz, że wydatki poniesione na zakup tych usług nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tylko spełnienie łącznie norm art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezaliczenie więc wydatków na zakup przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów powoduje utratę prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.