IPPP1/443-323/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz:

* osób fizycznych - jest prawidłowe,

* organów administracji samorządowej i osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wynajmu lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości. Część z posiadanych przez Spółkę nieruchomości są zabudowane budynkami, w których znajdują się lokale mieszkalne.

Lokale mieszkalne posiadane przez spółkę są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Najemcami są:

* osoby fizyczne użytkujące wynajmowane, bezpośrednio od P. S.A., lokale na własne potrzeby mieszkaniowe,

* organy administracji samorządowej w związku z wypełnieniem obowiązku zapewnienia lokali mieszkalnych dla mieszkańców Gminy

* osoby prawne, w których lokale te są wykorzystywane jako lokale mieszkalne dla pracowników tych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i treści art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do i od 1 stycznia 2014 r. istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług najmu lokali mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i treści art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych przez P. S.A. usług najmu lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem P. S.A., z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości oraz posiada w swoich zasobach lokale mieszkalne, które może wynajmować na własny rachunek i wynajmuje przedmiotowe lokale na cele mieszkaniowe, w przypadku świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług są one zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki realizacja celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, ma miejsce niezależnie od tego czy najemcą lokalu mieszkalnego był podmiot podnajmujący lokal na cele mieszkaniowe, czy też gdy najemca wykorzystywał wynajęte nieruchomości do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Decydującym dla zastosowania zwolnienia jest bowiem fakt, że wynajmowane nieruchomości (lokale mieszkalne) mają charakter mieszkalny oraz że będą wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Stanowisko P. S.A. potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-630/12-2/KG oraz IPPP3/443-1234/11-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz:

* osób fizycznych - jest prawidłowe,

* organów administracji samorządowej i osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą będzie podmiot wykorzystujący lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy lokalu mieszkalnego na cele gospodarcze, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Podkreślić należy, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. Organu, cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tym, powinno być ono interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalną wykładnią wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353#737; Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku bądź lokalu przez jego najemcę.

Z wniosku wynika, że działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości. Część z posiadanych przez Spółkę nieruchomości są zabudowane budynkami, w których znajdują się lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne posiadane przez spółkę są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Jak wskazała Spółka w analizowanej sprawie mamy do czynienia z 3 przypadkami najmu lokali mieszkalnych - gdy najemcami są:

W odniesieniu do pierwszego przypadku - gdy Spółka wynajmuje lokale osobom fizycznym na ich własne potrzeby mieszkaniowe, należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych osób nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. W tym przypadku wynajęte lokale bezpośrednio zaspokajają potrzeby mieszkaniowe najemców. Najem następuje więc na cele mieszkalne najemców.

W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Spółkę lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osób fizycznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii jest zatem prawidłowe.

W zakresie przypadku drugiego - wynajmu lokali mieszkalnych organom administracji samorządowej, nie mamy do czynienia z wynajmem na cele mieszkalne najemcy. Organy administracji samorządowej przekazują wynajęte od Spółki lokale mieszkalne do korzystania/użytkowania osobom trzecim. Zatem w tym przypadku wynajmowane lokale nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych najemcy, który przekazuje dalej wynajęte lokale osobom trzecim.

Pojęcie użytkowania zostało uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, a jego przedmiotem mogą być rzeczy (nieruchomości i ruchomości) oraz prawa. Zgodnie z treścią art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania z niej pożytków (użytkowanie).

Zatem w omawianym przypadku, ponieważ wynajmowane lokale nie służą bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemcy lecz służą do ich udostępniania innym osobom, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie znajduje zastosowania.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Należy także stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych osobom prawnym, na potrzeby mieszkaniowe ich pracowników, wynajmowane lokale również nie zaspokajają bezpośrednio potrzeb mieszkaniowych najemcy, gdyż ten udostępnia lokale osobom trzecim - pracownikom. W tym przypadku również nie można stwierdzić, że najem następuje na cele mieszkaniowe najemcy. Podkreślić tu należy, że jak już wcześniej wskazano, cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez Spółkę (wynajmującego) na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal.

Zatem w tym przypadku również nie są spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji sygn.: IPPP3/443-1234/11-2/JK i IPPP2/443-630/12-2/KG, Organ podkreśla, że co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ pragnie ponadto zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: "Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym" oraz " (...) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (...) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (...)".

Powyższe wnioski dotyczą interpretacji wydanych w podobnym stanie faktycznym. Spółka powołała we wniosku ww. interpretacje indywidualne, które jej zdaniem potwierdzają jej stanowisko w analizowanej sprawie. Należy jednak zauważyć, że wskazane interpretacje wydane zostały na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, takie jak w sprawie Spółki. Interpretacje te odnoszą się jedynie do zagadnienia wynajmu lokali na rzecz firmy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników, nie dotyczą natomiast wynajmu lokali bezpośrednio na rzecz osób fizycznych oraz wynajmu dla organów administracji samorządowej w związku z wypełnieniem obowiązku zapewnienia lokali dla mieszkańców gminy. Zatem nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że ww. interpretacje potwierdzają stanowisko Spółki i ze względu na powyższe okoliczności należy wskazać, że nie miały one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Należy ponadto nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Jak wynika z powyższego usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 55, tj. usługi związane z zakwaterowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.