IPPP1-443-322/10-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) - uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2010 r. na wezwanie organu z dnia 24 maja 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostaw towarów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją pieczywa, które dostarczane jest w sposób ciągły dla dużej ilości odbiorców (dostawa codzienna łącznie z niedzielami dla 110 sklepów). Dostawy pieczywa są realizowane na podstawie dowodów dostawy i obecnie fakturowane w okresie co 7 dni (za okres siedmiodniowy). W miesiącu rozrachunkowym dla danego odbiorcy Wnioskodawca wystawia 5 faktur (4x7 dni+1x2 dni lub 1 dzień = 5 faktur). Jest to zgodne z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany chciałby fakturować swoje dostawy na podstawie dowodów dostaw wystawianych codziennie ale w okresie co 10 dni (za okres dziesięciodniowy), a w końcówce miesiąca ewentualnie za 11 dni.

Wówczas w miesiącu rozrachunkowym, dla danego odbiorcy wystawiałby 3 faktury (2x10dni+1x10 dni lub 11 dni).

Wnioskodawca twierdzi, iż taki sposób fakturowania byłby dla niego korzystny z wielu aspektów (oszczędność etatów, papieru, sposobu rozliczania się za dostawy itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakturowanie dostaw towarów w ww. sposób (chodzi o wydłużony okres) będzie uchybieniem obowiązku podatkowego w zakresie VAT mimo nie stosowania się do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i czy taki sposób postępowania nie jest naganny.

Zdaniem Wnioskodawcy wydłużony okres, za jaki wystawialiby faktury dla odbiorców nie zmieniłby zakresu obowiązku podatkowego w okresie rozrachunkowym jakim jest jeden miesiąc. Sprzedaż jaką Wnioskodawca dokona w okresie miesiąca byłaby w całości uwzględniona przy rozliczeniu się z podatku należnego za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla rozpoznania czynności dostawy towarów znaczący jest sam fakt przeniesienia prawa, które to przeniesienie wiąże się z uzyskaniem przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Tak więc chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy - w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, określono, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dostaw towarów, które muszą być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, a fakturę wystawić należy nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Ustawodawca przewidział odstępstwo od powyższej zasady w niektórych przypadkach, w których utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje.

W § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. I tak, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisy cytowane powyżej wprowadzają zatem możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku i wystawiania takiej faktury raz w miesiącu, nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Podany wyżej sposób fakturowania ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów.

Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie bowiem jest ono realizowane stale przez określony okres.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż (fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją pieczywa, które dostarczane jest w sposób ciągły dla dużej ilości odbiorców (dostawa codzienna łącznie z niedzielami dla 110 sklepów). Dostawy pieczywa są realizowane na podstawie dowodów dostawy i obecnie fakturowane w okresie co 7 dni (za okres siedmiodniowy). W miesiącu rozrachunkowym dla danego odbiorcy Wnioskodawca wystawia 5 faktur (4x7 dni+1x2 dni lub 1 dzień = 5 faktur). Zainteresowany chciałby fakturować swoje dostawy na podstawie dowodów dostaw wystawianych codziennie ale w okresie co 10 dni (za okres dziesięciodniowy), a w końcówce miesiąca ewentualnie za 11 dni. Wówczas w miesiącu rozrachunkowym, dla danego odbiorcy wystawiałby 3 faktury (2x10dni+1x10 dni lub 11 dni).

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady fakturę wystawić należy nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość podania na fakturze wyłącznie miesiąca i roku dokonania sprzedaży i wystawienie takiej faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 5 ust. 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia) - jednak takie rozwiązanie można stosować tylko w odniesieniu do dostaw o charakterze ciągłym.

Cytowane powyżej przepisy określają m.in. dwie możliwości fakturowania realizowanych dostaw towarów:

Wnioskodawca natomiast chce fakturować swoje dostawy w okresie co 10 dni (za okres dziesięciodniowy), a w końcówce miesiąca ewentualnie za 11 dni, na podstawie dowodów dostaw wystawianych codziennie.

Stwierdzić należy, że takie postępowanie jest niezgodne z cytowanymi powyżej przepisami prawa. Wnioskodawca powinien wystawiać faktury dokumentujące dostawę pieczywa w myśl ogólnej zasady, określonej w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a więc nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru - z zastrzeżeniem pewnych odmienności określonych w rozporządzeniu, np. w przypadku otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, raty, zadatku).

Przedmiotowa sprzedaż pieczywa nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Częstotliwość dokonywania sprzedaży jest jedną z cech sprzedaży ciągłej. Fakt, że dostawy będą odbywały się codziennie dla dużej ilości odbiorców nie wskazuje na to, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób stały, nieustanny, systematyczny i częstotliwy. Każdą bowiem dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej i są one realizowane na podstawie dowodów dostawy. Dokonanie dostawy będzie dla Wnioskodawcy równoznaczne z wydaniem towarów, gdyż dla kontrahentów (sklepów) będzie to oznaczało możliwość rozporządzania towarem jak właściciel (w przedstawionej sytuacji oznacza to możliwość dokonania sprzedaży pieczywa). W momencie dokonania dostawy pieczywa, zostanie ono wydane nabywcy, który zyskuje możliwość korzystania z niego tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą realizacji dostawy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazać należy, że przykładem dostawy towarów o charakterze ciągłym jest np. dostawa energii, wody czy też gazu. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi transakcji zawartej pomiędzy Wnioskującym, a jego kontrahentami. Dokonywanie sprzedaży pieczywa na podstawie dowodów dostawy na rzecz sklepów powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie dokonywał odrębnych czynności, mających samodzielny charakter.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wystawiać faktur w okresie 10 lub 11 dni od dnia dokonania dostawy pieczywa. Obowiązujące przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują możliwości wystawiania faktur w okresie 10 lub 11 dni od dnia dokonania dostawy towaru. Prawidłowym rozwiązaniem jest w przedmiotowej sprawie wystawianie faktury dokumentującej dostawę pieczywa nie później niż siódmego dnia od dnia wydania pieczywa. Sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza również podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia, a więc wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż towarów dokonaną w całym miesiącu, nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym faktura VAT dokumentująca przedmiotową sprzedaż winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, z zastrzeżeniem § 10-12. Zaproponowany przez Wnioskodawcę we wniosku sposób fakturowania dokonywanych dostaw (10 lub 11 dni od dnia dokonania dostawy pieczywa) jest niezgodny z powołanymi powyżej przepisami rozporządzenia oraz naruszałby przepisy ustawy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.