IPPP1-443-321/11-4/IGo - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych świadczonych przez spółkę w zakresie doskonalenia techniki jazdy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę na zasadach komercyjnych;

* jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę, finansowanych w całości ze środków unijnych;

* jest prawidłowe w zakresie zwolnienia podatku VAT otrzymanej dotacji;

* jest prawidłowe w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługami szkoleniowymi w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonymi na zasadach komercyjnych.

W dniu 22 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi szkoleniowe w zakresie doskonalenia techniki jazdy. Część usług świadczona jest na zasadach komercyjnych, część usług finansowana jest w całości ze środków unijnych (Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw). W tym ostatnim przypadku kursanci uczestniczą w kursach bezpłatnie. Zgodnie z KRS Spółki przedmiotem jej działalności jest m.in.: "kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz "działalność szkół nauki jazdy".

Spółka nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej ani wpisu do rejestru szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego.

Spółka posiada wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, co zostało potwierdzone zaświadczeniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wydanym przez Wojewodę.

Spółka świadczy usługi obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B zarówno na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz firm, kierujących pracowników na szkolenia w tym zakresie.

W odniesieniu do szkoleń obejmujących doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B dokonywanych przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka - z ostrożności - rozpoznaje w odniesieniu do tych szkoleń obowiązek podatkowy z podstawową stawką VAT.

Spółka świadcząc wyżej opisane usługi korzysta z usług instruktorów świadczących na rzecz Spółki usługi szkoleniowe obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, których beneficjentami są kursanci Spółki. Od 1 stycznia 2011 r. do czasu złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała jeszcze od instruktorów faktur VAT dokumentujących ich usługi.

Zdarzenie przyszłe dotyczy opisanych wyżej usług świadczonych przez Spółkę obejmujących doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, a zatem przedstawione powyżej informacje dotyczą również zdarzenia przyszłego. Jak wskazano wyżej, Spółka świadcząc usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku korzysta z usług instruktorów świadczących na rzecz Spółki usługi szkoleniowe obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy w kategorii B. Spółka może otrzymać od instruktorów faktury VAT z naliczonym podatkiem według stawki 23 % z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług szkoleniowych obejmujących doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ocenie Spółki, do będących przedmiotem zapytania usług świadczonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednak w opinii Spółki do świadczonych przez nią usług szkoleniowych tj. doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy:

Mając na uwadze treść powołanego przepisu w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie doskonalenia techniki jazdy mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z internetową wersją Słownika języka polskiego PWN:

* kształcić to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; rozwijać cechy charakteru, natomiast przekwalifikować to zmienić czyjeś kwalifikacje,

* przekwalifikować się to zmienić swoje kwalifikacje zawodowe na inne,

* zawodowy to związany z jakimś zawodem, przygotowujący do zawodu, wykonywany jako zawód.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano przykładowo, iż w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą mieściły się usługi polegające na nauce zawodu, m.in. staże lekarskie. Szkoleniami, które z pewnością będą się mieściły w pojęciu kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego będą te szkolenia, których celem jest uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania danego zawodu. Stąd należy przyjąć, że szkolenia mające na celu uzyskanie prawa jazdy kategorii C, C+E, C1, C1+E, D, D+E, D1, D1+E, które są niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy będą się mieściły w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ocenie Spółki usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B - z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska - należałoby również uznać za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Wymóg posiadania prawa jazdy kategorii B dotyczy, bowiem nie tylko zawodu kierowcy (np. taksówkarza, kierowcy osobistego, kuriera), ale też wielu innych zawodów, jak np. przedstawiciel handlowy. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko wyraził w odpowiedzi na interpelację poselską nr 19325 podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów.

Jak wskazano w interpelacji: "Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe". Odpowiedź na interpelację poselską udzielona przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, które było autorem projektu ustawy zmieniającej jest oficjalną wypowiedzią Ministerstwa Finansów jako projektodawcy tej ustawy zmieniającej i powinna być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni celowościowej omawianych przepisów.

Spółka świadczy usługi szkoleniowe w zakresie doskonalenia techniki jazdy i posiada wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B. Szkolenia objęte tym wpisem nie mają, zatem na celu uzyskania prawa jazdy, lecz doskonalenie techniki jazdy dla osób posiadających już prawo jazdy. W ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że również szkolenia mające na celu doskonalenie posiadanych kwalifikacji zawodowych mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak bowiem wynika z cytowanej wyżej definicji "kształcenia" zamieszczonej w internetowym wydaniu słownika języka polskiego PWN, kształcenie może polegać nie tylko na przekazywaniu komuś umiejętności, ale także na czynieniu starań, aby ktoś rozwijał posiadane już umiejętności. Argumentem przemawiającym za słusznością powyższej tezy jest również to, że wymogiem niezbędnym w wielu zawodach jest nie tylko posiadanie prawa jazdy kategorii B, ale przede wszystkim realna umiejętność bezpiecznej jazdy samochodem osobowym.

Przykładowo, w przypadku osoby, która posiada prawo jazdy kategorii B, ale np. przez 10 lat nie jeździła samochodem lub jeździła jedynie okazjonalnie, posiadanie prawa jazdy kategorii B realnie rzecz biorąc nie gwarantuje, że posiada ona umiejętność bezpiecznego prowadzenia samochodów osobowych. W przypadku kształcenia zawodowego za istotne należy uznać nie tylko uzyskanie formalnego potwierdzenia posiadania określonych kwalifikacji, ale też doprowadzenie do sytuacji, w której dana osoba faktycznie posiada określone kwalifikacje niezbędne do wykonywania danego zawodu.

Skoro, za kształcenie zawodowe (przekwalifikowanie zawodowe) można uznać odbycie kursu, który pozwoli uzyskać prawo jazdy kategorii B uprawniające do prowadzenia samochodów osobowych, co jest niezbędnym wymogiem w wielu zawodach, to konsekwentnie za szkolenie zawodowe należałoby również uznać odbycie kursu, który pozwoli przypomnieć lub udoskonalić posiadane kwalifikacje zawodowe. Posiadanie określonych kwalifikacji zawodowych jest, bowiem stanem obiektywnym, a nie stanem formalnym. Faktyczna umiejętność bezpiecznej jazdy ma istotne znaczenie dla potencjalnych pracodawców również ze względu na fakt, że absencja pracownika, związana z wypadkiem samochodowym oznacza dla pracodawcy określone straty, jak też ze względu na fakt, że kurs doskonalący może ograniczyć ryzyko wystąpienia wypadku przy pracy. Potwierdzeniem faktu, że realna umiejętność bezpiecznej jazdy samochodem osobowym ma istotne znaczenie dla pracodawców jest fakt, że wielu z nich posyła swoich pracowników na kursy doskonalące technikę jazdy samochodem osobowym przekazując im skierowania na takie szkolenie.

Potwierdzeniem słuszności uznania doskonalenia zawodowego za kształcenie zawodowe jest również art. 14 rozporządzenia wykonawczego Rady WE do VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), obowiązującej przed wejściem w życie Dyrektywy 112, która to Dyrektywa (w art. 13 część A ust. 1 lit. i) również przewidywała zwolnienie od podatku od wartości dodanej dla kształcenia zawodowego i szkoleń przekwalifikowujących.

Zgodnie z art. 14 powołanego rozporządzenia wykonawczego usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołany przepis rozporządzenia wykonawczego znajduje zastosowanie również w odniesieniu do 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. (Zgodnie, bowiem z art. 411 ust. 1 Dyrektywy 112, odesłanie do uchylonych dyrektyw są uznane za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Zgodnie natomiast z tabelą zbieżności art. 13 część A ust. 1 lit. a)-n) Dyrektywy 77/388/EWG odpowiada art. 132 ust. 1 lit. a)-n) Dyrektywy 112.)

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście podkreślić należy, że zasadniczym powodem odejścia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku VAT w ustawie o VAT było - jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, który wprowadzał omawiane zmiany - zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów Dyrektywy 112. W świetle powyższego potwierdzeniem słuszności tezy Spółki, że doskonalenie zawodowe (kursy doskonalące technikę jazdy samochodem osobowym) są usługą edukacyjną kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest również treść uzasadnienia wyroku ETS sygn. C-445/05 (Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf) z dnia 14 czerwca 2007 r., w którym Trybunał wskazał, na szeroką definicję usług edukacyjnych, tj. usług kształcenia. ETS stwierdził, bowiem, że " (..) w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego."

Skoro teza powyższa została postawiona w odniesieniu do kształcenia na uniwersytetach, którego istotą obok nabycia umiejętności, wiedzy i kwalifikacji jest uzyskanie dyplomu, to tym bardziej powinna ona znaleźć zastosowanie w odniesieniu do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Konkludując, w ocenie Spółki usługi szkoleniowe obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zwolnienie, o którym mowa, w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w odniesieniu, do, których spełniony jest, co najmniej jeden z poniższych warunków:

Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT pod literą b).

Odnosząc się do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT pod literą a) należy wskazać, że odrębnymi przepisami regulującymi formę i zasady prowadzenia szkoleń w zakresie doskonalenia techniki jazdy są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej "prawo o ruchu drogowym") oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Zgodnie z art. 115f prawa o ruchu drogowym doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy. Ośrodki doskonalenia techniki jazdy mogą być prowadzone przez:

W myśl art. 115g ust. 1 powołanej ustawy działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy.

Działalność regulowana w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 115g ust. 2 prawa o ruchu drogowym, ośrodek doskonalenia techniki jazdy może prowadzić przedsiębiorca, który:

Wojewoda sprawuje nadzór nad ośrodkami doskonalenia techniki jazdy (art. 115k powołanej ustawy). W ramach sprawowania tego nadzoru wydaje decyzję o zakazie prowadzenia przez przedsiębiorcę ośrodka doskonalenia techniki jazdy oraz wykreśla z urzędu przedsiębiorcę z rejestru działalności regulowanej w przypadku stwierdzenia braku spełnienia warunków niezbędnych do prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy (art. 115k ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

Skoro, zatem Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, to należy uznać, że prowadzi ten ośrodek w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy o VAT przepisach.

W konsekwencji należy uznać, że szkolenia obejmujące doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B prowadzone przez ten ośrodek spełniają warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Jednocześnie w zakresie, w jakim Spółka prowadzi szkolenia obejmujące doskonalenia techniki jazdy finansowane w całości ze środków publicznych (dotacji ze środków unijnych szkolenia te spełniają warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że do świadczonych przez Spółkę usług doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zwolnienie z opodatkowania wynikające, z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę dotacji mających wpływ na cenę szkoleń obejmujących doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B. Ustawa o VAT nie wymienia w art. 5 wśród czynności podlegających opodatkowaniu otrzymania dotacji. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jednak dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Zgodnie, bowiem z art. 29 ust. 1 zdanie 3 ustawy o VAT, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe oznacza, że otrzymanie dotacji mającej wpływ na cenę nie jest samodzielną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (nie wymieniono jej w art. 5 ustawy o VAT), lecz zdarzeniem powiązanym z czynnością opodatkowaną, na cenę, której wpływa. Stąd zasadą ogólną jest to, że dla dotacji mającej wpływ na cenę danej czynności podlegającej opodatkowaniu (np. usługi szkoleniowej) powinna być stosowana analogiczna stawka VAT, jak dla tej czynności.

Spółka - z ostrożności procesowej - sformułowała również pytanie 3. W opinii Spółki, w przypadku, gdyby organy uznały, że Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych obejmujących doskonalenie zawodowe w zakresie prawa jazdy kategorii B, w konsekwencji należałoby uznać, że również Usługi szkoleniowe obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B świadczone na rzecz Spółki przez instruktorów nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w przypadku wystawienia przez instruktorów faktury VAT z tytułu świadczenia omawianych usług na rzecz Spółki ze stawką VAT inną niż zwolniona, Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury na zwykłych zasadach, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym, bowiem przypadku nie znalazłoby, bowiem zastosowania wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę na zasadach komercyjnych oraz za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę, finansowanych w całości ze środków unijnych, w części dotyczącej zwolnienia podatku VAT otrzymanej dotacji oraz w części dotyczącej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługami szkoleniowymi w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonymi na zasadach komercyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi szkoleniowe w zakresie doskonalenia techniki jazdy. Część usług świadczona jest na zasadach komercyjnych, część usług finansowana jest w całości ze środków unijnych. Zgodnie z KRS Spółki przedmiotem jej działalności jest m.in. "kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz "działalność szkół nauki jazdy". Spółka nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej ani wpisu do rejestru szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Spółka posiada wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek doskonalenia techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B, co zostało potwierdzone zaświadczeniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. wydanym przez Wojewodę.

Spółka świadczy usługi obejmujące doskonalenie techniki jazdy w zakresie prawa jazdy kategorii B zarówno na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz firm, kierujących pracowników na szkolenia w tym zakresie.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że odrębnymi przepisami regulującymi formę i zasady prowadzenia szkoleń w zakresie doskonalenia techniki jazdy są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

W tym miejscu wskazać należy, że o ile usługi świadczone przez Wnioskodawcę można uznać za usługi kształcenia zawodowego to dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT istotne jest spełnienie pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. Ponadto, tylko część szkoleń jest finansowana ze środków publicznych. W związku z powyższym analizie należy poddać czy przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy).

Działalność szkoleniową w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy regulują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.).

Stosownie do art. 115f ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy. Ośrodek doskonalenia techniki jazdy może być prowadzony przez przedsiębiorcę (art. 115f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 115g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy. Ustęp 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy.

Ponadto Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 77, poz. 458), w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów. W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzenie to określa jedynie zasady i formy prowadzenia szkoleń dla kandydatów na instruktorów techniki jazdy. Nie zawiera natomiast zasad i form wymaganych dla prowadzenia szkoleń dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku tj. kierowców prywatnych oraz pracowników firm wykorzystujących samochód jako narzędzie pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że mimo tego, iż przedmiotowe szkolenia można uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników to jednak brak jest odrębnych przepisów, które zawierałyby zasady i formy prowadzenia tych szkoleń.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. szkolenia z zakresu doskonalenia techniki jazdy dla osób wymienionych w stanie faktycznym wniosku, nie finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże, na uwagę zasługuje fakt, iż zdarzają się sytuacje, kiedy to szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę są finansowane w całości ze środków unijnych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). W ocenie tut. Organu podatkowego wskazany w tych przepisach termin "finansowanie ze środków publicznych" może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych. W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż część usług finansowana jest w całości ze środków unijnych (Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw).

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę, w części finansowanej ze środków publicznych w 100%, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Zatem, w kwestii powyższej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, stosownie do art. 19 ust. 21 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Ponadto, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w zakresie doskonalenia techniki jazdy. Część usług finansowana jest w całości ze środków unijnych (Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw). W tym przypadku kursanci uczestniczą w kursach bezpłatnie. Z treści wniosku również, iż dotacja ma wpływ na cenę.

Z powyższego wynika więc, iż otrzymana dotacja stanowiąca dopłatę do szkoleń ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Wobec powyższego, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie szkoleń z zakresu doskonalenia techniki jazdy, to stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, dotacja ta zwiększa obrót i będzie opodatkowana wg stawki właściwej dla dotowanej usługi. Zatem, w związku z faktem, że działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę, w części finansowanej ze środków publicznych w 100%, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, otrzymana dotacja również korzysta ze zwolnienia od podatku.

W kwestii powyższej stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, ale tylko i wyłącznie do usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługami szkoleniowymi w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonymi na zasadach komercyjnych.

W powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż:

* w odniesieniu do usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę na zasadach komercyjnych - Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,

* w odniesieniu do usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonych przez Spółkę, finansowanych w całości ze środków unijnych - Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy,

* w odniesieniu do kwestii zwolnienia podatku VAT otrzymanej dotacji, w związku z faktem, że działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę, w części finansowanej ze środków publicznych w 100%, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, otrzymana dotacja również korzysta ze zwolnienia od podatku,

* Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługami szkoleniowymi w zakresie doskonalenia techniki jazdy, świadczonymi na zasadach komercyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.