IPPP1/443-316/11-5/AW - Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nauczania na poziomie przedszkolnym na rzecz przedszkoli.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług nauczania na poziomie przedszkolnym na rzecz przeszkoli - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług nauczania na poziomie przedszkolnym na rzecz przedszkoli.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) nadanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauczania na poziomie przedszkolnym jako firma osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczaną na zasadach ogólnych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest nauczycielem języka angielskiego z ponad 20-letnim stażem. W drodze konkursu ofert został zatrudniony przez Miasto, Dzielnica B. w kilku placówkach przedszkolnych (nr 345, 371, 389, 390, 406) i świadczy usługi na rzecz tych placówek, które wykonuje w następujący sposób:

Pkt 1 Samodzielnie naucza języków obcych w przedszkolach nr 345, 371, 389, 390, 408.

Pkt 2 Niektóre lekcje języków obcych prowadzi mąż Wnioskodawcy, który jest również nauczycielem i który współpracuje w tym zakresie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako osoba współpracująca.

Pkt 3 Prowadzi organizację wydarzeń w przedszkolu typu Jasełka", Dzień Babci" etc. polegające na występach z dziećmi przed rodzicami i rodzinami lub występach wewnętrznych typu "spektakl grupy maluchów dla grupy starszaków". Wydarzenia te wykonuje w oparciu o programy autorskie nabyte w ramach umowy o dzieło od Autorów programu będących nauczycielami określonych specjalności. Autorzy nadzorują realizację programu; program kończy się wernisażem, albo przedstawieniem teatralnym, spektaklem, bajką etc.

Pkt 4 Czasami zajęcia w przedszkolu w zakresie np. rytmiki, czy gimnastyki korekcyjnej prowadzą zatrudnieni przeze Wnioskodawcę nauczyciele, które wykonują program autorski tych zajęć i nadzorują jego wykonanie przez nauczycielki w przedszkolu. Dzieje się tak, gdyż przedszkole powinno zapewnić dzieciom określony typ zajęć, ale nie posiada w tym zakresie specjalistów potrafiących na przykład grać na pianinie czy posiadających kwalifikacje do przygotowania ćwiczeń pod kątem płaskostopia czy wad postawy. Dzielnica zbiera opłaty za powyższe zajęcia od rodziców i dopiero na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury przelewa wypłatę na konto. Aby wykonać usługi zawarte w umowie Wnioskodawca ma prawo zgodnie z umową zawartą z Dzielnicą zatrudnić osoby trzecie.

Do końca 2010 r. w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione były usługi edukacyjne jako usługi zwolnione z podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie zmienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a zmiany polegają m.in. na likwidacji załącznika i wprowadzeniu zwolnień bezpośrednio do ustawy (do art. 43 ust. 1). Niestety w świetle obowiązujących nowych przepisów nie jest już takie jednoznaczne, jakie usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia. Pomimo dołożenia staranności Wnioskodawca nie może jednoznacznie ustalić czy interpretacja jest właściwa. Nawet "Leksykon VAT 2011" prof. Zubrzyckiego nie przytacza odpowiednich kazusów, które można by przez analogię zastosować do realizowania działań edukacyjnych wspierających rozwój dzieci na poziomie przedszkolnym przez podmioty zatrudnione w drodze konkursu ofert przez jednostki samorządu terytorialnego i finansowane ze środków publicznych.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wydarzenia opisane w pkt 3 Wnioskodawca organizuje samodzielnie, natomiast zajęcia opisane w pkt 4 wymagają specjalnych kwalifikacji (umiejętności gry na pianinie, kwalifikacji do prowadzenia gimnastyki korekcyjnej) i dlatego wykonują je zatrudnione osoby trzecie. Działalność opisana w pkt 3 i 4 prowadzona jest na poziomie przedszkolnym, tak jak cała działalność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy

Usługi, o których mowa w pkt 3 i 4 mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie Art. 43 ust. 1 pkt 27 tzn. z tytułu prywatnego wykonywania na własny rachunek i na własne ryzyko nauczania na poziomie przedszkolnym zgodnie bowiem z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j) Dyrektywy 112 (do której to dyrektywy został dostosowany ten artykuł) od podatku zwalnia się kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie i finansowane ze środków publicznych oraz nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zaś stosownie do art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy świadczący usługi nauczania są zatrudnieni, bądź wykonują je na zlecenie, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauczania na poziomie przedszkolnym. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. organizację wydarzeń w przedszkolu typu "Jasełka", "Dzień Babci" polegające na występach dzieci przed rodzicami lub występach wewnętrznych. Powyższe usługi Wnioskodawca świadczy samodzielnie. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje zajęcia w zakresie rytmiki, gimnastyki korekcyjnej. Powyższe usługi jak wskazał Wnioskodawca wymagają specjalnych kwalifikacji i dlatego wykonują je zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby trzecie. Wszystkie opisane usługi świadczone są na rzecz przeszkoli oraz prowadzone są na poziomie przedszkolnym.

Należy wskazać, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że organizatorem - zleceniodawcą powyższych usług są przedszkola, natomiast wykonawcą - Wnioskodawca bądź zatrudnione przez niego osoby trzecie. Należy zatem zauważyć, iż wykonując zlecone usługi na rzecz przedszkoli Wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w omawianym przypadku usługi nauczania na poziomie przedszkolnym świadczone przez Wnioskodawcę lub zatrudnione przez niego osoby, wykonywane są na zlecenie przeszkoli, zatem wykonawca usług jest związany umową z przedszkolem a nie bezpośrednio z uczniem (uczniami), tym samym w tym zakresie działalność Wnioskodawcy nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do prowadzanej przez wnioskodawcę działalności opisanej w pkt 1 i 2 stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.