IPPP1/443-311/09-3/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem znaków towarowych, podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem znaków towarowych, podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka która prowadzi działalność opodatkowaną VAT jest właścicielem znaków towarowych. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i w której Spółka zostanie wspólnikiem. Jako wkład do SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki/uchwale aportowej. Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa netto znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki. Nabycie przez SpK znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez SpK działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy czynność wniesienia aportu do SpK w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK.

Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Spółka jako podmiot planujący utworzenie SpK występuje z następującym zapytaniem dotyczącym traktowania na gruncie VAT planowanej transakcji:

Czy, SpK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SpK przedmiotu aportu (tekst jedn.: świadczenie usług przez Spółkę).

Zdaniem wnioskodawcy czynność wniesienia aportu do SpK w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Powyższe twierdzenie wynika z interpretacji następujących przepisów ustawy o VAT:

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się generalnie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów;

§ 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336); dalej: rozporządzenie wykonawcze) stanowi, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zdaniem Spółki aport znaków towarowych do SpK spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług (wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) ponieważ:

* po pierwsze stanowi świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów;

* po drugie zaś otrzymany przez Spółkę, w zamian za wniesienie aportu ogół prawi obowiązków jest specyficzną formą odpłatności/wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o VAT, posiada bowiem określoną wartość ekonomiczna, którą można wyrazić w pieniądzu.

Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią odpłatności wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). Spółka pragnie wskazać m.in. wyrok ETS z 3 marca 1994 r. w sprawie C 16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wyrok ETS Z 5 lutego 1981 r. w sprawie C 154/80 w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA czy wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Dewelopment Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, iż o dokonaniu danej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Mając na uwadze powyższe. zdaniem Spółki wniesienie aportu w postaci znaków towarowych do SpK spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką do której wnoszony jest aport (tekst jedn.: w analizowanym stanie faktycznym - Spółki z SpK).

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,

* "wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną którą można wyrazić w pieniądzu,

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach polskich władz podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych (jakkolwiek w większości przypadków odpowiednie interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszą się do aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów dla potrzeb VAT, analogiczne konsekwencje powstawać będą w przypadku wniesienia aportu, którego przedmiot nie będzie traktowany dla potrzeb VAT jako towar a stanowić będzie wartość niematerialną i prawną tj. czynność wniesienia aportu będzie stanowiła w takim przypadku odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Przykładowo w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. syng. I SA/OI 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a więc podatnik podatku od towarów i usług a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ponad wszelką wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika, mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim wypadku bezpośredni związek między dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów."

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji nr ILPP1/443-415/08-2/MK z dnia 18 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów,"z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części (...) czy też grunty - czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w sytuacji, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel. Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy (...) uznać należy, że czynność wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu." Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach wydawanych przez organy władz skarbowych (np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów nr IPPP1/443-1599/08/PR z dnia 4 listopada 2008 r., nr IPPP1/443-1429/08-2/GD z dnia 21 października 2008 r., nr IPPP2/443845/O8/BM z dnia 20 sierpnia 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów nr ITPP2/443-788/08/RS z dnia 18 listopada 2008 r., nr ITPP2/443-491/08/EŁ z dnia 11 września 2008 r., nr ITPPI/443-292/08/KM z dnia 25 czerwca 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów nr IBPP2/443-50/08/RSz z dnia 20 marca 2008 r., nr IBPP1/443- 105a/07/JP z dnia 20 listopada 2007 r.).

Spółka pragnie ponadto podkreślić, iż zgodnie z § 38 rozporządzenia wykonawczego, do czynności wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku jedynie do dnia 31 marca 2009 r. Zatem skoro Spółka rozważa dokonanie wniesienia aportu do SpK po tej dacie, nie będzie ona uprawniona do korzystania ze wspomnianego zwolnienia z VAT. Konsekwentnie więc czynność wniesienia aportem znaków towarowych do SpK będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) i konsekwentnie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK.

Ad. 4

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem znaków towarowych stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Spółka pragnie wskazać, iż w ramach stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką do której wnoszony jest aport (tekst jedn.: pomiędzy Spółką a SpK), wspólnik zobowiązuje się dokonać wkładu niepieniężnego o określonej wartości odpowiadającej realnej wartości ekonomicznej obejmowanego w zamian ogółu praw i obowiązków. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki:

* wartość wkładu wnoszonego przez Spółkę do SpK (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej, (wskazując niejako kwotę odpłatności) cenę wnoszonego aportuIkwotę świadczenia należnego Spółce od SpK

* wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Spółki (tekst jedn.: sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu)

* wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie SpK rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków, stanowiąca pochodną całkowitej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

W konsekwencji, w opinii Spółki kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży (transakcji wniesienia znaków towarowych do SpK) będzie stanowiła wartość całego wkładu wnoszonego przez Spółkę rozumiana jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna od SpK z tytułu aportu (całkowita wartość wkładu wnoszonego przez Spółkę, której odpowiada realna wartość obejmowanego ogółu prawi obowiązków) = 122

Powyższa kwota obejmuje:

* wartość wnoszonego aportem aktywa 100

* kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 22

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od SpK pomniejszona o należny podatek, tj.: 122-22 = 100.

Jak wskazano, w ocenie Spółki czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaków towarowych będzie stanowiła dla Spółki odpłatne świadczenie usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż znaki towarowe nabyte przez SpK w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez SpK czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Spółki, SpK przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia do SpK przedmiotu aportu (tekst jedn.: świadczenie usług na rzecz SpK).

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że SpK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia do SpK przedmiotu aportu (tekst jedn.: świadczenie usług przez Spółkę na rzecz SpK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.