IPPP1-443-309/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów-jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w W. prowadzi, działalność w zakresie udostępniania kanałów telewizji satelitarnej. W ramach swojej działalności sprzedaje pakiety kanałów, odbieranych przez klientów. Z klientami Strona podpisuje umowy abonamentowe na czas określony.

W ramach swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary na rzecz osób fizycznych, będących pracownikami Spółki, kontrahentami, dystrybutorami usług świadczonych przez Podatnika lub odbiorcami tych usług.

Przekazywanie towarów odbywa się w formie prezentów. Wyróżnić można następujące przypadki, w ramach których Spółka dokonuje przekazania towarów:

Spółka odlicza VAT naliczony przy zakupie towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Obecna praktyka Spółki jest taka, że jeżeli VAT od zakupu towarów został odliczony wówczas przy nieodpłatnym przekazaniu towaru Podatnik nalicza VAT należny niezależnie od tego, że przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka ma wątpliwość, czy słusznie postępuje naliczając VAT należny od przekazania towarów, jeżeli to przekazanie jest związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem, czy w sytuacji, kiedy nieodpłatne przekazanie towarów jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (towary lub okoliczności ich przekazania są związane z działalnością gospodarczą Spółki), wówczas, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie ma obowiązku naliczania VAT należnego od przekazania tych towarów, nawet w sytuacji kiedy uprzednio odliczyła VAT naliczony przy zakupie tych towarów.

Podatnik jest zdania, że nieodpłatne przekazanie towarów, które jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT.

Spółka przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Cel tego jest niezmienny, niezależnie od formy przekazania - za każdym razem chodzi o zwiększanie obrotów Spółki. Cel ten ma zostać osiągnięty na różne sposoby:

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione następującymi argumentami:

Literalne brzmienie przepisu Artykuł 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że przez "dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części." Artykuł 7 ust. 2 zrównuje więc, po spełnieniu określonych przesłanek, przekazanie towarów z odpłatną dostawą towarów i tym samym stanowi, że przekazanie towarów również podlega opodatkowaniu VAT, tak jak gdyby była dokonywana zwykła dostawa towarów. Podstawowe przesłanki, które powinno spełnić przekazanie towarów, żeby było zrównane z odpłatną dostawą towarów, są następujące:

Z brzmienia przepisu wynika, że powyższe przesłanki są łączne, czyli obydwie powinny być spełnione, żeby można było mówić o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów. Jeżeli więc podatnik przekazał towary na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, ale przy zakupie towarów nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, wówczas nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega VAT. Przekazanie towarów nie podlega VAT również, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów, ale towary są przekazywane na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 nie powinna pozostawiać wątpliwości - nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z odpłatną dostawą towarów, a więc podlega opodatkowaniu VAT, tylko i wyłącznie wtedy, kiedy towary są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zakupie tych towarów.

A contrario więc, jeżeli towary są przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to choćby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupionych towarów, to i tak przekazanie towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wszelkie inne wnioski byłyby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest dopuszczalne przy tym pominięcie literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i wyprowadzanie wniosków sprzecznych z brzmieniem tego przepisu, na podstawie innego rodzaju wykładni. Szczególnie w prawie podatkowym wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed każdym innym rodzajem wykładni przepisu. Taka wykładnia przepisu prawa podatkowego, która byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem samego przepisu lub która rozszerzałaby zakres treściowy tego przepisu jest niedopuszczalna. Pozostałe rodzaje wykładni, przykładowo wykładnia systemowa lub celowościowa powinny być stosowane z najwyższą ostrożnością i wyłącznie w sytuacji, kiedy literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do jednoznacznej oceny norm, wynikających z przepisu - przykładowo, kiedy przepis jest nieprecyzyjny lub na gruncie wykładni literalnej można uzyskać sprzeczne ze sobą konstatacje.

Pierwszorzędne znaczenie wykładni literalnej wynika z konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą obowiązki dotyczące podatków muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustawowych. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo

Wpływ art. 7 ust. 3 na zakres regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

W praktyce organów podatkowych można spotkać się z rozpowszechnioną argumentacją zawartą w licznych interpretacjach, zgodnie z którą zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich przekazań towarów, zarówno związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Taka interpretacja jest uzasadniania brzmieniem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który stwierdza że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek. Organy podatkowe starają się dowodzić że ust. 3 określa sytuacje, w których przekazanie towarów jest zawsze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tego założenia wywodzą, że ograniczenie art. 7 ust. 2 wyłącznie do sytuacji, w których przekazanie towarów następowałoby tylko na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa byłoby nieracjonalne i nielogiczne - w art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z zakresu art. 7 ust. 2 te czynności które i tak nie są objęte zakresem art. 7 ust. 2. Miałoby to, zdaniem części organów podatkowych oznaczać, że art. 7 ust. 3 jest zbędny, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy jest niedopuszczalne. Wobec tego żeby art. 7 ust. 3 miał sens, art. 7 ust. 2 siłą rzeczy musi zrównywać z odpłatną dostawą przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższe rozumowanie prezentowane przez część organów podatkowych, jest zdaniem Spółki całkowicie błędne.

Po pierwsze prowadzi ono do wniosków sprzecznych z literalną wykładnią art. 7 ust. 2 - co jest niedopuszczalne, zgodnie z argumentami przedstawionymi powyżej.

Po drugie rozumowanie organów podatkowych opiera się na założeniu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zawsze odbywa się w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Założenie to jest fałszywe i nie znajduje racjonalnych podstaw. Przekazanie towarów określonych w art. 7 ust. 3 może nastąpić zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po trzecie rozumowanie organów podatkowych pomija fakt, że w art. 7 ust. 2 zawarty jest cel przekazania, jako jedna z przesłanek zrównania nieodpłatnego przekazania z odpłatną dostawą. Jeżeli z odpłatną dostawą miałoby być zrównane również przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wówczas ustawodawca zrezygnowałby w ogóle z określania celu przekazania w art. 7 ust. 2. Skoro jednak cel ten jest zawarty w art. 7 ust. 2, to nie można go pominąć i traktować jako nieistotnego. Zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, każde stwierdzenie zawarte nawet nieistotnych wyrazów. Każda treść przepisów powszechnie obowiązujących ma charakter normatywny, Jeżeli więc w art. 7 ust. 2 jest wskazane że chodzi o przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem to nie można tego zapisu pomijać w przepisach ma swoje znaczenie - akty prawne nie zawierają nieistotnych zdań ani i traktować - przepis tak, jakby tego zdania nie było.

Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 powinna być więc taka, że przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nawet jeżeli będzie dokonywane na cele inne niż prowadzonego przedsiębiorstwa, to i tak nie będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Do dnia 1 czerwca 2005 r. obowiązywała inna treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT Przepis ten stwierdzał, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Taki zapis art. 7 ust. 3 powodował liczne wątpliwości interpretacyjne i spory w orzecznictwie. Zapis ten pozwalał na przyjęcie argumentacji, którą do dziś prezentują liczne organy podatkowe. Jednakże po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 określony jest jedynie w ust. 2 w jego części wstępnej. Przepis art. 7 ust. 3 określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów których przekazanie określono w ustępie 2. Odwołać się przy tym można do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07). Sąd ten stwierdził, że "Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo celowe) wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania) zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Zmiana przepisu oznacza konieczność zmiany jego interpretacji.

Prawo wspólnotowe

Przepisy wspólnotowe są, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów bardziej restrykcyjne niż przepisy polskie

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w art. 16 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Analiza tego przepisu, będącego kontynuacją art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że na podstawie przepisów Dyrektywy VAT opodatkowaniu jak dostawa towarów podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, również takie, które jest związane z celem prowadzenia przedsiębiorstwa.

Taką interpretację potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. W wyroku tym ETS stwierdził, że z przepisu jasno wynika iż traktuje on jako dostawę towarów będącą przedmiotem VAT, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów wchodzących w zakres jego przedsiębiorstwa, kiedy VAT naliczony podlegał odliczeniu od tych towarów, niezależnie od tego czy przekazanie nastąpiło dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie przekazania próbek lub podarunków małej wartości dokonane dla celów działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, jeżeli pierwsze zdanie nie ustanawiałoby opodatkowania VAT przekazania towarów przez podatników nawet jeżeli byłoby ono dokonywane dla celów działalności gospodarczej."

Artykuł 16 Dyrektywy VAT ma więc zbliżoną konstrukcję do przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego do 30 maja 2005 r..

Tym niemniej ani przepis Dyrektywy VAT ani wyrok ETS w sprawie Kuwait Petroleum nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Z porównania przepisów krajowych oraz przepisów Dyrektywy VAT wynika, że Polska nieprawidłowo implementowała postanowienia Dyrektywy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Jednakże, z uwagi na to, że błędna implementacja wytworzyła stan prawny korzystniejszy dla podatnika, niż byłby w przypadku prawidłowej implementacji, organy podatkowe nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT pomijając przepisy polskie. Zakaz ten wynika z zasad bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy.

Dyrektywa co do zasady jest skierowana do państw członkowskich i wiąże państwa członkowskie w zakresie celów w niej określonych. Państwa członkowskie mają obowiązek implementować regulacje ustanowione w dyrektywie do swojego krajowego systemu prawnego. Wynika to z faktu, że dyrektywy wiążą co do celów, jakie mają być przez państwa członkowskie spełnione, nie określając jednocześnie jakimi metodami cele te zostaną w danym państwie osiągnięte. Dyrektywa w ten sposób harmonizuje ustawodawstwa państw członkowskich nie ingerując bezpośrednio w krajowe systemy prawne.

Jeżeli jednak państwo członkowskie nie dokona właściwej implementacji dyrektywy, polegającej na braku implementacji w terminie lub na niezgodności krajowych przepisów z przepisami dyrektywy wówczas dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. Stosowanie dyrektywy bezpośrednio oznacza, że jednostki mogą powoływać się na postanowienia dyrektyw przeciwko państwu, a organy państwa mają obowiązek pominąć sprzeczne z dyrektywą przepisy krajowe oraz mają obowiązek zastosować przepisy dyrektywy. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw wynika z konieczności zapewnienia skuteczności obowiązywania norm zawartych w dyrektywach. W innym wypadku państwa członkowskie mogłyby dowolnie odwlekać prawidłową implementację postanowień dyrektywy a moc wiążąca dyrektywy byłaby tylko pozorna. Mechanizm bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy gwarantuje więc skuteczność dyrektyw w przypadku niewłaściwej implementacji. Zasada ta wynika z utrwalonego orzecznictwa ETS zapoczątkowanego wyrokiem w sprawie Ursula Becker 8/81.

Uprawnieniu jednostki do powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy odpowiada obowiązek państwa do zastosowania tych przepisów. Jednakże zasada ta nie może być stosowana w drugą stronę. To znaczy państwo nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, które nie zostały właściwie zaimplementowane do krajowego systemu prawnego przeciwko jednostce, w szczególności jeżeli przepisy dyrektywy są dla jednostki mniej korzystne niż przepisy krajowe.

Zakaz ten wynika z założenia, że moc wiążąca dyrektyw obejmuje wyłącznie państwa członkowskie. Dyrektywa nie może stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązków na jednostki. Teza ta jest poparta ugruntowanym orzecznictwem ETS.

W orzeczeniu w sprawie C 152/84 Marshall ETS stwierdził, że należy podkreślić, że zgodnie z art. 189 (249) TWE wiążący charakter dyrektyw, który stanowi podstawę dla możliwości powoływania się na dyrektywę przed sądami krajowymi występuje jedynie w stosunku do każdego państwa członkowskiego do którego jest adresowana. Oznacza to, że dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę oraz że nie można powoływać się na postanowienia dyrektywy przeciwko podmiotom indywidualnym."

Powyższe tezy były następnie potwierdzane w kolejnych orzeczeniach ETS.

W orzeczeniu w sprawie o 91/92 Paola Faccini ETS uznał że "Niedopuszczalne jest, aby państwo od którego prawodawca wspólnotowy wymaga przyjęcia pewnych przepisów mających na celu regulowanie stosunków między państwem lub jego organami a podmiotami indywidualnymi oraz przyznanie pewnych praw podmiotom indywidualnym, mogło powoływać się na własne zaniedbanie wykonania tego obowiązku celem zwolnienia się od jego realizacji pozbawiając tym samym podmioty indywidualne korzyści wynikających z powyższych przepisów".

Podobne wnioski można wysnuć z orzeczenia w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz z orzeczenia ETS w sprawie C 148/78 Tullio Ratti w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie". W wyroku w sprawie C 168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Orzeczenia ETS w powyższym zakresie znajdują w pełni potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2008 r. (III SA/Wa 959/06), w którym Sąd orzekł, że " (...) ci podatnicy którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 poprzez zbyt liberalne uregulowanie w przepisach krajowych kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika". Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Wr 126/2008, niepublikowany): "Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 2007 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe".

Z powyższych wyroków jasno wynika, że nie jest dopuszczalne uznanie iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele prowadzonego przedsiębiorstwa powinno być opodatkowane ponieważ tak wynika z Dyrektywy VAT lub z orzeczenia ETS. W ten sposób Polska czerpałaby korzyści z tego, że nie implementowała poprawnie Dyrektywy VAT, zwalniając się jednocześnie od obowiązku jej implementacji. To z kolei podważałoby skuteczność mocy wiążącej Dyrektywy VAT.

W niniejszym wniosku Spółka powołała się na orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Strona rozumie, że wyroki sądów wiążą tylko w indywidualnych sprawach i tylko w zakresie stanów faktycznych, których dotyczyły.

Tym niemniej intencją Podatnika nie było przedstawianie podstaw prawnych dla uzasadnienia swojego stanowiska. Przytaczając tezy lub fragmenty uzasadnienia powyższych wyroków Spółka wskazała na kluczowe argumenty prawne, które skłoniły sądy do wydania orzeczeń w sprawach, w których rozstrzygnięcia potwierdzały stanowisko Strony.

Argumenty te są o tyle istotne, że sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego co poruszany w niniejszym wniosku oraz zapadły w analogicznych lub bardzo zbliżonych stanach faktycznych co przedstawiony przez Spółkę.

Strona traktuje przywołane wyroki jako uzasadnienie swojego stanowiska i wykazanie, że to stanowisko jest powszechnie akceptowane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy - przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary, w formie prezentów, na rzecz osób fizycznych, będących pracownikami Spółki, kontrahentami, dystrybutorami usług świadczonych przez Podatnika lub odbiorcami tych usług. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w ramach organizowanych przez Podatnika konkursów na rzecz abonamentów, w ramach programu lojalnościowego, imprez promocyjnych, jako nagrody dla dystrybutorów produktów Spółki za osiągnięcie przez nich wysokich wyników sprzedaży oraz w ramach innych świadczeń związanych z działalnością Podatnika.

Strona wskazała, iż przekazuje nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a celem tym jest zwiększenie obrotów. Podatnika. Przedmiotowe przekazania mają bowiem zachęcać klientów Strony do wyboru usług świadczonych przez Spółkę bądź do jak najdłuższego korzystania z tych usług, promocji wizerunku Spółki wśród klientów albo potencjalnych klientów, motywowanie dystrybutorów do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki oraz motywowanie pracowników i osób współpracujących ze Spółką do osiągania jak najlepszych wyników pracy.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega zatem odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnie wyłącznie językowa budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów.

Bowiem sytuacja, w której podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał nieodpłatnie, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłaby to do naruszenia jednej z zasad systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument.

Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że Spółka występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym to Spółka powinna ponieść ciężar podatku VAT.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, a zatem stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi przy ich znacznym zróżnicowaniu, zaś Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.