IPPP1-443-3/10-2/AS - Uznanie zwrotu bonifikaty za obrót oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot bonifikaty o której mowa w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest obrotem oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot bonifikaty o której mowa w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest obrotem oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość (...).

Na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy organ może udzielić za zgodą odpowiednio wojewody albo rady, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na cele mieszkaniowe (...).

Gmina będąc właścicielem mieszkań dokonuje sprzedaży ich dotychczasowym najemcom. Ww. sprzedaż następuje w trybie określonym w Uchwale z dnia 26 czerwca 2003 r. Rady Miasta w sprawie zasad sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób Miasta. Zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały cenę sprzedaży lokalu ustala się na podstawie jego wartości określonej w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, przy uwzględnieniu rynkowych wolnych, standardowych lokali mieszkalnych oraz zgodnie z zasadami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem § 5. Na podstawie § 5 ust. 1 ww. uchwały cenę sprzedaży lokalu ustala się w ten sposób, że wartość lokalu określona według zasad § 4 ust. 1 pomniejsza się o 85%.

Wg art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty (...) w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zgodnie z ww. przepisem zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Lokale mieszkalne stanowiące zasób mieszkaniowy Miasta korzystają przy sprzedaży ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Obrót z ww. tytułu wykazywany jest w ewidencji i deklaracji VAT-7 za m-c w którym następuje podpisanie aktu notarialnego.

Przedmiotem sprzedaży są zarówno lokale sprzedawane wraz z oddaniem w wieczyste użytkowanie gruntu i wtedy opłata z tego tytułu opodatkowana jest podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, jak i lokale sprzedawane z udziałem w prawie własności gruntu i wtedy zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wraz ze sprzedawanym lokalem. W ww. przypadkach f-ra zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT wystawiana jest na żądanie nabywcy.

W sytuacji o której mowa w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami tzn. zbycia nieruchomości przed terminem problemem, który się pojawia jest zakwalifikowanie naliczonego i otrzymanego zwrotu ww. bonifikaty na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca Gmina wyraża następujące stanowisko w sprawie:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu podstawę opodatkowania (czyli obrót) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) (...). Z uwagi na fakt, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty bonifikat, zaś zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury (...).

Z treści tych dwóch przepisów Gmina wnioskuje, iż prawnie dopuszczalna bonifikata zmniejsza obrót będący podstawą opodatkowania, a utrata prawa do niej przez nabywcę powoduje podwyższenie obrotu, a tym samym podwyższenie ceny nieruchomości i rodzi konieczność wystawienia f-ry korygującej (o ile pierwotnie wystawiono przy sprzedaży fakturę na żądanie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).

W takiej sytuacji drugim problemem, który się pojawia jako konsekwencja tego typu zdarzenia na który przepisy ustawy nie dają jednoznacznej odpowiedzi jest termin ujęcia obrotu z ww. tytułu w ewidencji i deklaracji VAT-7.

Brane pod uwagę mogą być dwa terminy:

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 14 rozporządzenia mowa jest o podwyższeniu ceny, a cena ulega w ww. przypadku podwyższeniu na skutek utraty bonifikaty przez nabywcę, co skutkuje z kolei wystąpieniem z żądaniem jej zwrotu, zdaniem Gminy, obrót stanowiący równowartość kwoty udzielonej bonifikaty należy ująć w ewidencji i deklaracji m-ca w którym z takim żądaniem wystąpiono.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 powyższego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W myśl art. 29 ust. 4c przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąc właścicielem mieszkań dokonuje sprzedaży ich dotychczasowym najemcom. Ww. sprzedaż następuje w trybie określonym, w Uchwale z dnia 26 czerwca 2003 r. Rady Miasta w sprawie zasad sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób Miasta. Zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały cenę sprzedaży lokalu ustala się na podstawie jego wartości określonej w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, przy uwzględnieniu rynkowych wolnych, standardowych lokali mieszkalnych oraz zgodnie z zasadami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem § 5. Na podstawie § 5 ust. 1 ww. uchwały cenę sprzedaży lokalu ustala się w ten sposób, że wartość lokalu określona według zasad § 4 ust. 1 pomniejsza się o 85%.

Wg art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty (...) w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zgodnie z ww. przepisem zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Bonifikata to zniżka od ustalonej ceny. Tak jak przy ustalaniu ceny towaru przy sprzedaży, która jest pieniężnym odzwierciedleniem wartości rzeczy, tak cena, jaką ma uiścić nabywca winna już uwzględniać bonifikatę. Zwrot bonifikaty spowoduje podwyższenie ceny nieruchomości, tj. zwiększenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Zatem zwrot bonifikaty jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl ust. 4 powyższego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 14 powyższego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

O ile ustawodawca uregulował - w myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 4a - w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny, to przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w sytuacji, gdy w wyniku jej wystawienia doszło do podwyższenia obrotu.

Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę tak, jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że zwrot bonifikaty powodujący podwyższenie ceny jest następstwem zapisu art. 68 ust. 2 cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, w myśl którego nabywca nieruchomości jest obowiązany dokonać zwrotu na żądanie właściwego organu, jeśli wykorzystał nieruchomość na cele inne niż mieszkalne przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia.

Zdaniem tut. Organu jest to okoliczność niemożliwa do przewidzenia w chwili podpisywania umowy sprzedaży. Zatem podstawa opodatkowania została ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy, zaś faktura, o ile była konieczność jej wystawienia, odzwierciedlała stan rzeczywisty.

Mając powyższe na względzie obrót powinien ulec zwiększeniu wówczas, gdy ziszczą się przesłanki określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zostać ujęty w ewidencji i deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym Wnioskodawca, jako organ właściwy wystąpi z żądaniem zwrotu. W przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej, obrót z tytułu zwrotu bonifikaty, należy uwzględnić w ewidencji i deklaracji VAT-7 miesiącu jej wystawienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.