IPPP1/443-284/12-2/AS - Określenie sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu udzielenia gwarancji bankowej w ramach umowy konsorcjum, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu udzielenia gwarancji bankowej w ramach umowy konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu udzielenia gwarancji bankowej w ramach umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi firmami (zwanymi dalej uczestnikami konsorcjum lub konsorcjantami) zawarła umowę konsorcjum w sprawie wspólnego przystąpienia do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia.

Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, zgodnie z umową Wnioskodawca jako lider konsorcjum jest obowiązana pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum.

Bank za wystawienia gwarancji pobrał od Wnioskodawcy prowizję awalową, co udokumentował wystawieniem na rzecz naszej Spółki noty obciążeniowej. W związku z powyższym Wnioskodawca obciążając proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji wystawiła również noty księgowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym obciążenie przez Lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia Liderowi przez Bank gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową.

Stanowisko:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnikami zaś zgodnie z art. 15 tej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym Lider nie dokonuje na rzecz pozostałych konsorcjantów ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy uczestnicy Konsorcjum. Uzyskanie gwarancji jest konieczne dla zrealizowania celu (jakim jest m.in. przystąpienie do przetargu), w jakim konsorcjum zostało zawarte. Jako że samo Konsorcjum nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ani też nie ma odrębnego bytu prawnego, nie może samodzielnie uzyskać gwarancji bankowej. Z reguły w takich przypadkach, i tak też w przedmiotowym stanie faktycznym, to Lider konsorcjum zobowiązany jest do uzyskania gwarancji niezbędnej do ubiegania się konsorcjum o realizację zamówienia. Dlatego też kosztami operacyjnymi pobieranymi przez Bank za udzielenie tej gwarancji Lider obciąża również pozostałych uczestników konsorcjum. W rzeczywistości bowiem beneficjentem udzielonej gwarancji bankowej jest całe Konsorcjum, nie zaś indywidualnie Lider czy pozostali uczestnicy konsorcjum.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje sprzedaż, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że Bank pobierając przedmiotową prowizję wystawił na rzecz Poczty jedynie notę obciążeniową. Tym samym nieprawidłowe byłoby również wystawienie przez Pocztę refaktur, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podatnik wystawiający refakturę winien w niej odzwierciedlić dane (w szczególności takie jak nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową, wartość netto, stawkę podatku, kwotę podatku oraz kwotę należności ogółem) zawarte na fakturze, którą sam otrzymał.

Jak zostało wyżej wskazane P. jako lider konsorcjum nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz konsorcjantów, nie otrzymała również faktury VAT od Banku, zatem w przedmiotowej sprawie właściwym dokumentem poświadczającym obciążenie innych uczestników konsorcjum kosztami bankowymi poniesionymi w związku z uzyskaniem gwarancji, jest nota obciążeniowa.

Jednocześnie należy wskazać, że z zawartej umowy Konsorcjum wynika, iż co do zasady rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a jego pozostałymi uczestnikami odbywać się będą na podstawie faktur VAT. Z uwagi jednak na powyżej powołane przepisy prawne oraz fakt, iż w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane uregulowanie umowne nie dotyczy zwrotu poniesionych kosztów z tytułu uzyskania gwarancji bankowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami zawarł umowę konsorcjum w sprawie wspólnego przystąpienia do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, Wnioskodawca jako lider konsorcjum jest obowiązany pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Bank za wystawienie gwarancji pobrał od Wnioskodawcy prowizję, co udokumentował wystawieniem noty obciążeniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy obciążenie przez Spółkę jako lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową.

Należy wskazać, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353 ⁽¹⁾ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jako lider konsorcjum jest obowiązany pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu.

Gwarancją bankową, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 Nr 72 poz. 665 z późn. zm.) jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z powyższego wynika zatem, iż udzielona gwarancja bankowa stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie zapłaty, której to beneficjentem jest podmiot, któremu takiej gwarancji udzielono po spełnieniu określonych warunków.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od banku usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej. Beneficjentem udzielonej gwarancji jest całe konsorcjum, w wyniku czego pozostali członkowie konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowej w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu.

Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca na mocy umowy konsorcjum - jako lider, nabywa usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, następnie wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcami są pozostali konsorcjanci. Powyższe wynika z brzmienia cyt. wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że Wnioskodawca jako podmiot obciążający konsorcjantów kosztami danej usługi (udzielenie gwarancji bankowej) traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje odpłatne świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie Wnioskodawcy, że w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a właściwym dokumentem poświadczającym obciążenie innych uczestników konsorcjum kosztami, poniesionymi w związku z udzieleniem gwarancji, jest nota obciążeniowa.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że obciążenie przez Wnioskodawcę jako lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia przez bank gwarancji bankowej, stanowi usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, którą stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, należy udokumentować fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.