IPPP1-443-284/07-7/S/BS - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych przez spółkę swoim kontrahentom w związku z osiągnięciem wzrostu poziomu sprzedaży produktów spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 3 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 3 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W dniu 30 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPP1/443-284/07-2/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 410/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1806/08 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje towary głównie poprzez dwa kanały dystrybucji:

W celu uatrakcyjnienia sprzedaży, Spółka zamierza udzielać następujących rodzajów premii pieniężnych:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. premie pieniężne objęte są zakresem przedmiotowym czynności opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, po analizie przepisów ustawy o VAT, zapisów VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) z dnia 17 maja 1977 r. oraz wyroków sądowych (wyrok I FSK 94/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r.; wyrok III SA/Wa 4080/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r.) nasuwa się wniosek, że udzielenie premii pieniężnych nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz dostawa towarów. W świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oczywistym jest, że samoistna premia pieniężna nie jest dostawą towarów ani usługą. Artykuł 8 ustawy o VAT stanowi, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Wypłata premii pieniężnych jest uzależniona i ściśle powiązana z dokonywanymi transakcjami dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym. Dokonywanie przez kontrahentów zakupów produktów Spółki, będących następnie przedmiotem sprzedaży, mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów, a zatem udzielenie premii pieniężnych, będących elementem transakcji sprzedaży towarów, nie może być opodatkowane jako świadczenie usługi. Zgodnie z treścią wyroku I FSK 94/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r.: "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów - w wysokości określonej umownie - osiągniętych przez nabywcę towarów". Premia wypłacana przez Spółkę w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla kontrahenta wynagrodzeniem za świadczone usługi. Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, przez które należy rozumieć obowiązek wykonania lub zaniechania czegoś, co jest realizowane na czyjąś rzecz. Udzielenie przez Spółkę premii kontrahentom nie prowadzi do uzyskania od nich świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki, czy też sprzedaży produktów Spółki. Ponadto spełnienie przez dystrybutorów / hurtowników / duże sieci detaliczne / drobne sklepy detaliczne kryteriów opisanych powyżej jest zdarzeniem niepewnym i nie są oni w żaden sposób do tego zobligowani. Zasady współpracy zakładają, że premia pieniężna będzie wypłacana w sytuacji, gdy owe kryteria zostaną spełnione, a nie na odwrót - że kryteria zostaną spełnione w zamian za wypłatę premii; jeżeli natomiast kryteria nie zostaną spełnione, kontrahenci nie są zobowiązani do świadczenia zastępczego (Np. kary umownej) i nie przysługuje Spółce żadne inne roszczenie. Dystrybutorzy / hurtownicy / duże sieci detaliczne / drobne sklepy detaliczne nie są zobowiązane do żadnego świadczenia, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia, o którym mowa w art. 2 (1) VI Dyrektywy.

Przedmiotem świadczenia są pieniądze, które - jako wartości rozliczeniowe - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dokonywanie zakupów, czy też odsprzedaży towarów Spółki powyżej określonej wielkości nie może być uznane za świadczenie odrębnej usługi, z tytułu której kontrahentowi przysługuje prawo do uzyskania premii pieniężnej, gdyż brak jest tu jakiegokolwiek zobowiązania po stronie nabywcy towarów. Zdaniem Spółki premia pieniężna nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie dystrybutorom / hurtownikom / dużym sieciom detalicznym / drobnym sklepom detalicznym świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za usługi świadczone na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 410/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1806/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz nieprawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za niepodlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, W brzmieniu obowiązującym na dzień 30 października 2007 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi w takim wypadku wynagrodzenie za świadczenie usług. W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, zamierza udzielać następujących rodzajów premii pieniężnych:

Hurtownicy ani placówki detaliczne nigdy nie nabywają towarów bezpośrednio od Spółki -Spółka sprzedaje towary dystrybutorom (I kanał dystrybucji), którzy następnie najczęściej odsprzedają te towary hurtownikom, a ci z kolei - placówkom detalicznym oraz dużym sieciom sprzedaży detalicznej (II kanał dystrybucji). Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wypłata premii pieniężnych jest uzależniona i ściśle powiązana z dokonywanymi transakcjami dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym.

Z powyższego wynika zatem, iż za wzrost poziomu odsprzedaży produktów Spółki / wzrost poziomu zakupów produktów Spółki w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca zamierza przyznawać podmiotom, o których mowa we wniosku premie pieniężne. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, poza czynnością kupna-sprzedaży nie będą istniały po stronie dystrybutorów / hurtowników / drobnych sklepów detalicznych / dużych sieci detalicznych inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawcy. Podmioty, o których mowa wyżej, otrzymując bonus, nie będą w żaden sposób zobowiązane przez Wnioskodawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, przyznawanie bonusu (premii pieniężnej) przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki, czy też sprzedaży produktów Spółki. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można powiedzieć, że między stronami umowy, poza dostawą towarów / sprzedażą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez kupującego / sprzedającego towary Spółki. Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę towarów Spółki określonego poziomu zakupów czy odsprzedaży towarów Spółki. Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należało za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, iż przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne w związku z dokonaniem zakupów o określonej wartości (sieci detaliczne), bądź też w związku z osiągnięciem określonego poziomu odsprzedaży produktów Spółki (hurtownie, sklepy detaliczne) są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych bonusy, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. - obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 16 ust. 2). Są to m.in. - jak wskazuje § 9 ust. 1 w związku z § 16 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia - dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przyznawać premie pieniężne - rabaty bezpośrednim nabywcom (dystrybutorzy, duże sieci detaliczne), jak również podmiotom, które nie nabywają towarów bezpośrednio od Spółki (hurtownicy, placówki detaliczne). Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a hurtownikiem oraz pomiędzy Spółką a placówką detaliczną, udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Jak wskazano powyżej, faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy stwierdzić należy, że w takim przypadku zmniejszenie obrotu jest także możliwe w oparciu o inne dokumenty które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Zatem udzielone przez Spółkę rabaty (premie) należy udokumentować notą księgową, na podstawie której Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie. W oparciu o tę dokumentację Wnioskodawca przygotuje kalkulację rabatu i przekaże klientom notę księgową - jednocześnie zaś Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia wcześniej wykazanego obrotu.

Reasumując, w przypadku udzielenia rabatu - premii pieniężnej bezpośrednim nabywcom (dystrybutorom, dużym sieciom detalicznym) Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą, natomiast w przypadku udzielenia rabatu - premii pieniężnej podmiotom, które nie nabywają towarów bezpośrednio od Spółki (hurtownikom, placówkom detalicznym) należy udokumentować ten fakt notą księgową. Z uwagi na fakt, iż premie pieniężne, o których mowa we wniosku, nie są co prawda odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, stanowią jednak rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy stanowisko Wnioskodawcy uznające je za niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.