IPPP1/443-278/12-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na sprzedaż nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na sprzedaż nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lutego 2012 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną warunkową umowę sprzedaży dwóch nieruchomości budowlanych, niezabudowanych, położonych w W. Obie strony ustaliły, zgodnie z paragrafem 2.2 pkt a) ww. umowy, że warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży działek jest uprzednie ich nabycie przez zbywcę (Wnioskodawcę). Z treści paragrafu 2 pkt d) wynika, że tytułem zadatku Wnioskodawca otrzyma na swój rachunek od nabywcy kwotę 767.839,80 zł.

Nabywca wpłacił ww. zadatek, a zbywca (Wnioskodawca) wystawił fakturę VAT nr 3/02/2012 z dnia 9 lutego 2012 r. o wartości netto: 624.260,00 zł, VAT: 143.579,80 zł. Zapłata pozostałej części łącznej ceny na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w terminie 14 dni, licząc od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wydanie przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę nastąpi w terminie zapłaty pozostałej części należności. Zatem w czasie otrzymania zadatku i wystawienia faktury, Wnioskodawca (zbywca) nie dysponował nieruchomościami jak właściciel. I taki stan trwał w chwili, w której Wnioskodawca naliczył VAT należny z tytułu ww. faktury zaliczkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę-obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z powyższego wynika wniosek, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi chociażby części należności (zaliczki, zadatku, raty) rodzi powstanie obowiązku podatkowego i obliguje otrzymującego tę należność podatnika do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, iż to, czy w momencie otrzymania zaliczki i wystawienia dokumentującej ją faktury VAT dysponował bądź nie dysponował jak właściciel nieruchomościami będącymi przedmiotem zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionej przez siebie zaliczkowej faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 i 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady m.in. wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z okoliczności opisanych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną warunkową umowę sprzedaży dwóch nieruchomości budowlanych, niezabudowanych, położonych w W. Obie strony ustaliły, że warunkiem zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży działek jest uprzednie ich nabycie przez zbywcę (Wnioskodawcę). Tytułem zadatku Wnioskodawca otrzyma na swój rachunek od nabywcy kwotę 767.839,80 zł. Nabywca wpłacił ww. zadatek, a zbywca (Wnioskodawca) wystawił fakturę VAT nr 3/02/2012 z dnia 9 lutego 2012 r. o wartości netto: 624.260,00 zł, VAT: 143.579,80 zł. Zapłata pozostałej części łącznej ceny na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w terminie 14 dni, licząc od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wydanie przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę nastąpi w terminie zapłaty pozostałej części należności. Zatem w czasie otrzymania zadatku i wystawienia faktury, Wnioskodawca (zbywca) nie dysponował nieruchomościami jak właściciel. I taki stan trwał w chwili, w której Wnioskodawca naliczył VAT należny z tytułu ww. faktury zaliczkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. zadatku, obowiązku zapłaty podatku należnego, wynikającego z powyższej faktury VAT oraz czy zbywca zawierając umowę przyrzeczoną sprzedaży musi dysponować nieruchomością, jak właściciel, aby doszło do powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki czy też zadatku. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., zaliczka oznacza część należności wpłaconą lub wypłaconą z góry na poczet tej należności, natomiast zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Zatem zaliczkę/zadatek wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Ponadto stosownie do art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją. W przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Zatem w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Wskazać również należy, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od prawa dysponowania towarem jak właściciel przez zbywcę towaru. Cyt. przepis art. 19 ust. 11 dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a więc ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą, nie jest istotne czy w momencie otrzymania zaliczki, zadatku sprzedawca dysponuje oferowanym towarem jak właściciel w sensie faktycznym i ekonomicznym.

Tym samym dokonana przez kontrahenta wpłata - zadatek na dostawę dwóch nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, z uwagi na fakt, iż dotyczy konkretnej dostawy (w chwili podpisania umowy przyrzeczenia określona została ilość i rodzaj towaru), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstał w momencie jej otrzymania.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku należy wskazać, iż w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty zadatku powstał z chwilą jego otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. W związku z powyższym na podstawie dyspozycji § 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymał daną kwotę zaliczki od kontrahenta. Stosownie do art. 106 ust. 1 i 3 ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z powyższej faktury VAT.

Bez znaczenia jest dla powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, czy zbywca zawierając umowę przyrzeczoną sprzedaży dysponuje oferowanymi nieruchomościami jak właściciel.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.