IPPP1/443-266/14-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia "Modernizacja Zespołu Boisk Sportowych polegająca na wymianie ogrodzenia" - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia "Modernizacja Zespołu Boisk Sportowych polegająca na wymianie ogrodzenia".

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 29 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone 8 maja 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Inwestycja polegała na wymianie 250 mb (tekst jedn.: 100 sztuk elementów) istniejącego ogrodzenia Zespołu Boisk Sportowych, które było podatne na uszkodzenia i nie spełniało swojej funkcji, tj. nie zabezpieczało przed wypadnięciem piłki na zewnątrz i możliwością uderzenia nią w okno, samochód czy inny obiekt znajdujący się w pobliżu.

Aby zapewnić użytkownikom odpowiednie warunki korzystania z zespołu Boisk Sportowych, zabezpieczono obiekt, trwałym ogrodzeniem z prętów stalowych. Ogrodzenie to składa się z prętów stalowych, zgrzewanych punktowo, ocynkowanych ogniowo o długości panela 2506 mm, średnicy drutów poziomych 2x8 mm, natomiast pionowych 6 mm.

Wszystkie zakupy dokonane w związku z realizacją operacji są objęte podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23% i będą częściowo wykorzystywane do wykonywania usług opodatkowanych.

Zakupione urządzenia służą do nieodpłatnego zaspokajania potrzeb kultury fizycznej mieszkańców. Zdarzają się też przypadki, że obiekt jest wykorzystywany przez pracowników firm zewnętrznych za ustaloną przez strony opłatę, podatek z ww. tytułu w wys. 23% jest w całości odprowadzany do Urzędu Skarbowego. W 2013 r. wynajmowano boiska za łączną kwotę netto 6 400,00 i z tego tytułu odprowadzono podatek w wysokości 1 472,01 zł.

Środki na realizację operacji zostaną zwrócone Spółdzielni Mieszkaniowej "O." w formie refundacji kosztów po akceptacji rozliczenia przez Urząd Marszałkowski w wysokości 80% całej operacji do wysokości 25 000,00. Pozostałe środki stanowią wkład własny.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że zakupione urządzenia służą do nieodpłatnego zaspokajania potrzeb kultury fizycznej mieszkańców Spółdzielni, a zatem służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W takim właśnie celu wybudowano zespół boisk sportowych na terenie Spółdzielni i głównie w takim zakresie zespół boisk jest wykorzystywany.

Zdarzają się też przypadki, że obiekt jest wykorzystywany przez pracowników firm zewnętrznych za ustaloną przez strony opłatą. Podatek VAT z tego tytułu wysokości 23% jest w całości odprowadzany do Urzędu Skarbowego. W 2013 r. wynajmowano boiska za łączną kwotę netto 6 400,00 złotych i z tego tytułu odprowadzono podatek w wysokości 1 472,00 złote. W tym przypadku zakupione urządzenia służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Podsumowując, wydatki poniesione na modernizację ogrodzenia zespołu boisk sportowych służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jednocześnie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Spółdzielnia nie jest w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na modernizację do poszczególnych rodzajów czynności czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielni przy realizacji przedsięwzięcia pt. "Modernizacja Zespołu Boisk Sportowych polegająca na wymianie ogrodzenia obiektu" przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalnie do udziału obrotu opodatkowanego podatkiem VAT do obrotu Spółdzielni ogółem. Spółdzielnia wyliczyła strukturę sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3-6. Proporcja ta wynosiła na 2013 r. 8%. W związku z tym z kwoty podatku naliczonego Spółdzielnia prawo do odliczenia 8% kwoty podatku.

Podatek VAT naliczony będzie częściowo kosztem kwalifikowanym przedsięwzięcia: "Modernizacja zespołu boisk sportowych polegająca na wymianie ogrodzenia obiektu" zrealizowanego w ramach działania 413; Wdrażanie Lokalnych Strategii Rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013 w zakresie małych projektów na podstawie § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 lipca 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania; "Wdrażanie Lokalnych Strategii Rozwoju" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Definicja "ulepszenia" została określona w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia zrealizowała inwestycję polegającą na wymianie istniejącego ogrodzenia Zespołu Boisk Sportowych, które było podatne na uszkodzenia i nie spełniało swojej funkcji, tj. nie zabezpieczało przed wypadnięciem piłki na zewnątrz. Wszystkie zakupy dokonane w związku z realizacją operacji są objęte podatkiem od towarów i usług. Zakupione urządzenia służą do nieodpłatnego zaspokajania potrzeb kultury fizycznej mieszkańców. Zdarzają się też przypadki, że obiekt jest wykorzystywany przez pracowników firm zewnętrznych za ustaloną z góry opłatą. Podatek z wys. 23% jest w całości odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca wskazał, że w analizowanej sprawie wydatki poniesione na modernizację ogrodzenia zespołu boisk sportowych służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT - nieodpłatne zaspokajanie potrzeb kultury fizycznej mieszkańców Spółdzielni oraz jednocześnie służą czynnościom opodatkowanym VAT - wynajem boisk pracownikom firm zewnętrznych. Spółdzielnia nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z realizowanym przedsięwzięciem.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza natomiast szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z tą działalnością i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych obszarów działań. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT określoną w art. 86 ust. 1 ustawy i reguluje sposób odliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane działalnością, jak i na inne cele, czyli pozostające poza zakresem VAT.

Cytowany przepis nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro realizowana przez Spółdzielnię modernizacja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności jaką jest zaspokajanie potrzeb kultury fizycznej mieszkańców Spółdzielni (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz odpłatnego świadczenia usług najmu (działalność opodatkowana), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w bezpośrednim związku z art. 86 ust. 7b ustawy pozostaje art. 90a ust. 1 ustawy, zatem w przypadku zmiany stopnia wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej należy dokonać korekty określonej w ww. przepisie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w związku z faktem, że odliczenie podatku od wydatków związanych z modernizacją przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie mają zastosowania wobec tych wydatków przepisy art. 90 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.pt.u. (...)".

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółdzielni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji według udziału procentowego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy tj. według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na powołanie w uzasadnieniu art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, tj. przepisów nie znajdujących zastosowania w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock