IPPP1/443-266/13-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy obciążaniu R. kosztami prowadzenia Rachunku - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy obciążaniu R. kosztami prowadzenia Rachunku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka C. Sp. z o.o. zawarła z R. Sp. z o.o. Oddział w Polsce umowę o zarządzanie nieruchomością na mocy której Spółka zobowiązana jest do podejmowania wszelkich niezbędnych czynności zarządczych dotyczących budynku. W ramach niezbędnych czynności zarządczych, C. zobowiązana jest m.in. regulować należności związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości.

W Umowie o zarządzanie określono, iż przez należności związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości rozumie się wydatki na techniczne utrzymanie obiektu, naprawy mniejszej wagi, zakup części zamiennych, zapewnienie mediów, usługi asenizacyjne, wywóz śmieci. Należności te wynikają z faktur/rachunków wystawionych na R. Wysokość tych należności określana jest zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy R. a dostawcami danych usług.

C. została zobligowana do otwarcia w swoim imieniu odrębnego rachunku bankowego dalej:, który ma być wykorzystywany wyłącznie w celu regulowania należności określonych powyżej. Rachunek ten dedykowany jest do zarządzania płatnościami.Stroną umowy Rachunku jest C. Spółka jest także jedynym właścicielem Rachunku. R. nie jest upoważniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku.

R. dokonuje miesięcznych wpłat na Rachunek. Wysokość tych wpłat wynika z zatwierdzonego wcześniej budżetu przedstawionego przez C. oraz tzw. "wniosków o finansowanie" (Funding Request) przesyłanych przez C. do R. Wnioski te oparte są o kalkulację szacunkowych kosztów ponoszonych na zapłatę należności w danym miesiącu.

Określone powyżej wpłaty są dokonywane przez R. na zasadzie zaliczek przeznaczonych na pokrycie R. zobowiązań dotyczących określonego miesiąca.

W Umowie o zarządzanie strony potwierdziły, że środki przekazane przez R. na Rachunek nie są własnością C.; C. występuje jedynie, jako przedstawiciel R. i działa w charakterze powiernika (fiduciary)

Zgodnie z Umową o zarządzanie, wszelkie środki pochodzące z wpłaconej przez R. zaliczki, które nie zostały wydatkowane, powinny zostać zwrócone, tj. przelane na tzw. rachunek czynszowy. Przelew taki powinien nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia wpłaty danej zaliczki przez R.

C. jest zobowiązana do poinformowania pisemnie R. o numerze Rachunku oraz o wszelkich niezbędnych szczegółach dotyczących Rachunku, w tym o saldzie Rachunku. Strony Umowy o zarządzanie ustaliły ponadto, że wszelkie koszty związane z prowadzeniem Rachunku obciążają R. W związku z tym, C dokonuje refaktury ponoszonych kosztów (np. opłat za prowadzenie rachunku bankowego, prowizji bankowych za dokonywanie przelewów, itp.) na R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie R kosztami obsługi Rachunku powinno następować przy zastosowaniu stawki podatku VAT właściwej dla usługi zarządzania nieruchomością komercyjną (tekst jedn.: 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z prowadzeniem Rachunku zgodnie z Umową o zarządzanie obciążają R. W związku z tym, C. dokonuje obciążenia R. wszelkimi kosztami związanymi z prowadzeniem Rachunku (np. opłat za prowadzenie rachunku bankowego, prowizji bankowych za dokonanie przelewów, itp.) wystawiając na R. refakturę.

Usługa mająca być przedmiotem refaktury jest elementem bardziej złożonego świadczenia i jest usługą pomocniczą do świadczenia głównego.

W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. W orzecznictwie wskazuje się, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (wyrok SN z 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01), orzeczenie ETS z 15 września 2011 r. w sprawie c-41/04 (Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV v. Staatssecretaris an Financien).

Podnosi się także, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne (Orzeczenie ETS z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd). Podobnie-uchwała NSA z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez C. kosztów dotyczących Rachunku jest integralnie związane ze świadczeniem usługi zarządzania Nieruchomością.

Należy zatem uznać, że w analizowanej sytuacji - przy obciążaniu R. kosztami prowadzenia Rachunku - C. powinna zastosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego - tj. usługi zarządzani a Nieruchomością (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z zarządem nieruchomością w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł ze Spółką R. umowę o zarządzanie nieruchomością komercyjną (budynek), na mocy której zobowiązany jest m.in. regulować należności związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości (wydatki na techniczne utrzymanie obiektu, naprawy mniejszej wagi, zakup części zamiennych, zapewnienie mediów, usługi asenizacyjne, wywóz śmieci). Należności te wynikają z faktur/rachunków wystawionych na R.

Wnioskodawca został zobligowany do otwarcia w swoim imieniu odrębnego rachunku bankowego, który ma być wykorzystywany wyłącznie w celu regulowania należności określonych powyżej. R dokonuje miesięcznych wpłat na ww. rachunek na zasadzie zaliczek przeznaczonych na pokrycie zobowiązań, nie jest jednak upoważniony do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku. W umowie o zarządzanie strony potwierdziły, że środki przekazane przez R. na rachunek nie są własnością Wnioskodawcy. Wszelkie środki pochodzące z wpłaconej zaliczki, które nie zostaną wydatkowane, powinny zostać zwrócone w ciągu 6 miesięcy od dnia wpłaty zaliczki. Strony umowy ustaliły ponadto, że wszelkie koszty związane z prowadzeniem rachunku (opłaty za prowadzenie rachunku, prowizje bankowe za wykonywanie przelewów, itp.) obciążają R. W związku z tym, Wnioskodawca dokonuje refaktury ponoszonych kosztów.

W ocenie tut. Organu, ponoszone koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz spółki R., są bowiem nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę zarządem nieruchomością, lecz mające w stosunku do niego charakter poboczny. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu świadczenia usług zarządu nieruchomością, a nie z tytułu samoistnych usług finansowych, świadczonych na rzecz R. W aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość z usługą zarządu nieruchomością, tym samym należy je traktować jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą zarządu nieruchomością, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca oprócz świadczenia usług zarządu nieruchomością obciąża właściciela nieruchomości kosztami związanymi z prowadzeniem rachunku, wykorzystywanego wyłącznie w celu regulowania należności związanych z bieżącym utrzymaniem tej nieruchomości, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą zarządu nieruchomością.

Reasumując, koszty obsługi rachunku bankowego ponoszone w związku ze świadczoną usługą zarządzania nieruchomością zwiększają kwotę należną od nabywcy i powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla tej usługi. Tym samym na wystawianej fakturze koszty obsługi rachunku nie powinny stanowić odrębnej pozycji faktury lecz powinny być uwzględnione w cenie usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia, dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Koszty obsługi rachunku ponoszone w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nieruchomością komercyjną zwiększają kwotę należną od nabywcy i powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia usługi - tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.