IPPP1/443-264/11-3/AW - Możliwość zwolnienia z VAT szkolenia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych finansowanych w 100% ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych finansowanych w 100% ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca", "Spółka") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku ze swoją działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług ("Umowa") na podstawie zamówienia udzielonego w trybie przewidzianym przepisami ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 Nr 19, poz. 177 z późn. zm.) przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP"). Przedmiotem zamówienia są usługi szkoleniowe, doradcze i informacyjne dla konsultantów, Krajowej Sieci....

W ramach Umowy Spółka świadczy m.in. usługi szkoleniowe ("Usługi"):

Projekt realizowany przez PARP jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1.

Dotychczas Usługi świadczone przez Wnioskodawcę były zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 Nr 53, poz. 535 z późn. zm. "Ustawa") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jako usługi edukacyjne wymienione w załączniku nr 4 do Ustawy w poz. 7. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN czy jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy, podlegającymi zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone na rzecz PARP Usługi są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy. Zgodnie z brzmieniem przepisu zwolnione z podatku VAT są: "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zwolnienie z VAT obejmujące usługi wymienione w cytowanym przepisie zależy więc od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. W pierwszej kolejności należy ustalić czy:

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "kształcić" znaczy: przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności. Termin "zawodowy" oznacza natomiast: związany z jakimś zawodem; przygotowujący do zawodu; uprawiający coś jako zawód; wykonywany jako zawód. Zatem przez "kształcenie zawodowe" należy rozumieć przekazywanie komuś wiedzy, umiejętności związanych z lub przygotowujących do wykonywania zawodu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zapewnienie rozwoju kompetencji konsultantów świadczących usługi doradcze o charakterze proinnowacyjnym w ramach Krajowej Sieci.... Zatem Usługi polegające na przekazywaniu na rzecz konsultantów wiedzy w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania ich zawodu spełniają warunek, o którym mowa w pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w jego sytuacji zachodzą okoliczności, o których mowa w lit. c), tj. usługi pokrywane są w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. "Ustawa o finansach publicznych") są min. środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ponadto środkami publicznymi są inne dochody publiczne i przychody osiągane przez jednostki sektora finansów publicznych, w tym z prowadzonej przez nie działalności lub z innych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5 cytowanej ustawy).

Jednostkami sektora finansów publicznych są m.in., zgodnie z art. 9 pkt 14 Ustawy o finansach publicznych, inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Zatem PARP, powołana do życia na podstawie ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn. Dz. U. z 2007 Nr 42, poz. 275 z późn. zm.) jako państwowa osoba prawna, jest bez wątpienia jednostką sektora finansów publicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz PARP są zatem opłacane w całości ze środków publicznych, a Wnioskodawca spełnia przesłankę, o której mowa w pkt 2. W rezultacie Usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z VAT.

Warto przy tym wskazać, jakie jest ratio legis regulacji, która zwalania z podatku usługi, o których mowa wyżej, jeżeli koszty ich świadczenia pokrywane są ze środków publicznych. Celem ustawodawcy jest zwolnienie z podatku usług edukacyjnych, szkoleniowych świadczonych zarówno przez państwo (w tym jego wyspecjalizowane agendy, państwowe osoby prawne, inne publiczne jednostki), jak również inne podmioty, o ile spełniają funkcje tożsame do państwowych.

Interpretację taką potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła niniejsze zmiany w zakresie zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z treścią uzasadnienia przewidziano " (...) zwolnienie dla usług nauczania świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełnienia określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego szkolenia w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". Dalej w uzasadnieniu można przeczytać, że "zwolnieniu będą podlegały również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach przewidzianych w przepisach odrębnych (m.in. staże lekarskie)". Z zacytowanych fragmentów płynie wniosek, że ustawodawca w pkt 29 ust. 1 w art. 43 Ustawy zwalnia z podatku VAT także usługi kształcenia zawodowego świadczone przez niepubliczne podmioty, które jednocześnie realizują funkcje publiczne.

W przypadku usług szkoleniowych, jeśli państwo zamiast osobiście wyświadczyć usługę zlecają podwykonawcy, finansując koszty tejże usługi, to określa warunki świadczenia w taki sposób, żeby zagwarantować realizację funkcji publicznych. W konsekwencji podmiot prywatny zastępujący państwo w jego roli powinien także być zwolniony z podatku VAT. Wobec powyższego, Usługi świadczone na rzecz PARP i opłacane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust.1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu organizacji szkoleń dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest zobowiązany do przeprowadzenia szkoleń. Organizowane szkolenia obejmują:

Powyższe szkolenia mają na celu zapewnienie rozwoju kompetencji konsultantów świadczących usługi doradcze o charakterze proinnowacyjnym, prowadzą do przekazania im wiedzy niezbędnej do prawidłowego wykonywania ich zawodu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał również, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest uczelnią, jednostką naukową czy jednostką badawczo - rozwojową, zatem nie zalicza się do wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT grupy podmiotów (nie świadczy więc usług znajdujących się w zakresie).

Projekt dotyczący przeprowadzenia przez Wnioskodawcę szkoleń jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1. Wnioskodawca wskazał również, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości - finansujący szkolenia - jest jednostką sektora finansów publicznych, w myśl definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm).

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a z uwagi, iż są w 100% finansowane ze środków publicznych, powyższa usługa będzie korzystać od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.