IPPP1/443-261/14-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług ochrony zabytków oraz zbycia w ramach zawartych umów o świadczenie ww. usług praw autorskich / licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas świadczenia usług ochrony zabytków - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług ochrony zabytków oraz zbycia w ramach zawartych umów o świadczenie ww. usług praw autorskich / licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas świadczenia usług ochrony zabytków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uczelnia prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych i nieruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.). W związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków, Uczelnia wykonuje usługi ochrony zabytków, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

* stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem), badania wyprzedzające - podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,

* badania ratownicze - podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,

* badania interwencyjne - podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,

* nadzór archeologiczny - polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,

* archeologiczne badania powierzchniowe - polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych,

* dokumentacje pomiarowe (2D i 3D) wraz z opracowaniem wniosków i wytycznych stanowiących podstawę opracowania projektów.

Na Wydziale Konserwacji Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich prowadzone są prace konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych. Usługi wykonywane są najczęściej na potrzeby instytucji Kultury tj. Ministerstw, Urzędów Konserwatorskich, muzeów, bibliotek, kościołów. W ramach świadczonych usług wykonywane są następujące prace:

* prace konserwatorsko-restauratorskie obiektów zabytkowych z kamienia, cegły, porcelany, ceramiki, szkła, metalu, na podłożu z papieru i skóry, malarstwa sztalugowego, rzemiosła artystycznego, rzeźby polichromowanej i malarstwa ściennego,

* ekspertyzy mikrobiologiczne obiektów zabytkowych,

* ocena stanu zachowania obiektów zabytkowych,

* badania materiałowe i technologiczne obiektów zabytkowych,

* opracowanie dokumentacji konserwatorskiej,

* prace projektowe i sprawowanie nadzoru autorskiego w trakcie konserwacji,

* prace naukowo-badawcze dotyczące konserwacji i restauracji dzieł sztuki.

* Udział w dużych projektach (grantach) o charakterze badawczo - wdrożeniowym w zakresie ochrony dziedzictwa kulturowego.

W każdym z wyżej opisanych przypadków powstaje dokumentacja z prowadzonych prac konserwatorskich lub badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Często, w ramach umów o wykonanie prac archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania.

Zakres usług ochrony zabytków obejmuje także renowację i restaurację miejsc i budynków historycznych, w skład których wchodzą ściśle z nimi związane usługi o charakterze budowlanym, lecz nie stanowiące głównej istoty wykonywanych usług.

Uczelnia nie kształci specjalistów w branży budowlanej, a usługi budowlane są zlecane podwykonawcom.

Pracownicy wydziału konserwacji oraz studenci na praktykach lub realizujący prace dyplomowe wykonują usługi konserwacji i ochrony w budynkach, kościołach, budowlach. Są to przykładowo: konserwacja i restauracja witraży, odkrywanie malowideł ściennych, rekonstrukcja brakujących elementów sztukaterii, płaskorzeźb i inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi ochrony zabytków świadczone przez Uczelnię, mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytkowych, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

2. Czy sprzedaż autorskich praw/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas przeprowadzonych prac przy obiektach zabytkowych, dokonywana przez Uczelnię w ramach umowy na wykonanie usługi ochrony zabytków, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ochrony zabytków, zarówno archeologiczne jak i konserwatorsko-restauratorskie przy obiektach ruchomych i nieruchomych, świadczone przez Uczelnię korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kulturalne świadczone przez podmiot prawa publicznego. Wśród zwolnień wymienionych w art. 43 znajdują się "usługi kulturalne". Uczelnia wskazuje, że zgodnie ze słownikiem współczesnego języka polskiego (Readers Digest Przegląd Warszawa 2001)"kultura-to ogół duchowego i materialnego dorobku ludzkości wytworzony na kolejnych etapach rozwoju historycznego, nieustannie utrwalany i wzbogacany" lub w Nowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN "kultura-to całokształt dorobku materialnego i duchowego ludzkości, wytworzonego w ogólnym rozwoju historycznym lub w jego określonej epoce". Usługi w zakresie ochrony i utrwalania dziedzictwa kulturowego, a zwłaszcza zabytków, tj. dorobku którego zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową są niewątpliwie usługami w dziedzinie kultury.

Ustawa o VAT posługuje się terminem "podmiot prawa publicznego" dla określenia jednej z kategorii podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku w zakresie świadczenia usług kulturalnych. Uczelnia publiczna działająca w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, spełnia przesłanki pozwalające stwierdzić, iż jest ona podmiotem prawa publicznego. Zatem Uczelnia, jako podmiot prawa publicznego, spełnia również warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług kulturalnych-przedmiotowo zwolnionych od podatku.

Ponadto Uczelnia wskazuje, że dokumentowanie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach ruchomych wpisanych do rejestru i badań archeologicznych jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy. Standardy, jakim powinna odpowiadać dokumentacja, zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r., w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. z 2004 r. Nr 150, poz. 1579).

Finalnym efektem prowadzonych prac jest dokumentacja z badań archeologicznych lub prac konserwatorskich i restauratorskich, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników. Powstaje dokumentacja ściśle związana z wykonywaną usługą, na zamówienie zlecającego wykonanie prac. Najczęściej powstała dokumentacja wykorzystywana jest jako załącznik do wniosku zleceniodawcy o wydanie decyzji administracyjnej (np. o wpis do rejestru zabytków, o pozwolenie na prowadzenie prac budowlanych przy zabytkach lub w otoczeniu zabytków, o wznowienie prac budowlanych, o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, w zakresie ustalenia ochrony w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, zagospodarowania na cele użytkowe zabytku nieruchomego, itd.).

Uczelnia traktuje tego typu zlecenia jako kompleksowe usługi w dziedzinie ochrony zabytków opodatkowane stawką podatku właściwą dla usługi głównej, w tym przypadku - zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy - ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla usług kulturalnych świadczonych przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W oparciu o art. 43 ust. 18 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Przepis ten wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez szczególne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako:

* podmioty prawa publicznego;

* podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym;

* wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

* indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Uczelnia wykonuje m.in. usługi ochrony zabytków w związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków z zakresie prac archeologicznych. Na Wydziale Konserwacji Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich prowadzone są prace konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych. Usługi wykonywane są najczęściej na potrzeby instytucji Kultury tj. Ministerstw, Urzędów Konserwatorskich, muzeów, bibliotek, kościołów. W trakcie prowadzonych prac powstaje dokumentacja z prowadzonych prac konserwatorskich lub badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych. Często, w ramach umów o wykonanie badań archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania.

We własnym stanowisku w sprawie uczelnia wskazuje, że dokumentowanie prowadzonych prac w ww. zakresie jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podmioty prawa publicznego", zatem pomocniczo posiłkować się można art. 1 lit. b Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. w sprawie koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy, Dyrektywy Rady 92/50/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi, Dyrektywy Rady 93/37/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, pojęcie "instytucja prawa publicznego", zgodnie z którym instytucją prawa publicznego jest każdy podmiot:

* ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego,

oraz

* posiadający osobowość prawną

oraz

* finansowany w przeważającej części przez organy państwowe, organy samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowę składu organu kierowniczego, zarządzającego lub nadzorczego stanowią osoby mianowane przez organy państwowe, samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego.

Ponadto z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie. Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy są zwolnione od podatku pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuacje lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 575 z późn. zm.), uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

Stosownie do zapisu art. 12 ww. ustawy, uczelnia ma osobowość prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonywania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, utworzenie publicznej uczelni akademickiej, jej likwidacja, zmiana nazwy oraz połączenie z inną uczelnią publiczną następują w drodze ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6.

Dokonując analizy opisu stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, będącego uczelnią wyższą, można przypisać przymiot podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, również, że usługi będące przedmiotem zapytania, Uczelnia prowadzi na Wydziale Konserwacji Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich.

Zatem, można wnioskować, że Uczelnia wykonując ww. usługi nie osiąga zysków w sposób systematyczny, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je wyłącznie na tę działalność (jej kontynuację lub doskonalenie).

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone usługi, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura" ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. (Dz. U. z 2012 r. poz. 406). Co prawda Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do rejestru kultury, utworzonego na podstawie wyżej powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lecz w ocenie tut. organu definicja działalności kulturalnej zawarta w tej ustawie, traktowana jako element wykładni systemowej, która łącznie z wykładnią językową pozwoli na sprecyzowanie terminu - usługi kulturalne - na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Zatem, za usługi kulturalne można uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Tym samym świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż przez Uczelnię autorskich praw/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas prowadzonych prac przy obiektach zabytkowych, niewątpliwie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

i. świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

ii. poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

iii. kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

iv. kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W analizowanej sprawie niewątpliwie sprzedaż ww. dokumentacji, której sporządzenie - jak wynika z wniosku - jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy podczas przeprowadzanych prac archeologicznych, konserwatorskich i restauratorskich, dokonywana jest "w ramach umowy na wykonanie usługi ochrony zabytków", stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich. W tym przypadku, wykonanie ww. usług oraz sporządzenie dokumentacji do nich są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie istnieje również możliwość nabycia praw autorskich / licencji związanych ze sporządzoną dokumentacją od innego podmiotu, niż podmiot wykonujący usługi archeologiczne i konserwatorsko-restauratorskie. Nie ma zatem możliwości odrębnego fakturowania tej czynności.

Zatem czynność odpłatnego zbycia praw autorskich / udzielenie licencji na korzystanie z powstałej dokumentacji podczas prowadzenia prac przy obiektach zabytkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla usługi zasadniczej, a więc w tym konkretnym przypadku - korzysta ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że wykonywane przez Uniwersytet usługi prac archeologicznych oraz prac konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw do korzystania z dokumentacji powstałej w trakcie ich realizacji są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na oświadczeniu Wnioskodawcy, że Uczelni przysługuje uprawnienie do przeniesienia praw autorskich na zleceniobiorcę. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zaistniałego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.