IPPP1/443-261/10-2/ISz - Wniesienie aportem działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie do spółki cywilnej, obowiązek korekty podatku naliczonego po stronie wnoszącego aportem swoje przedsiębiorstwo.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie do spółki cywilnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie wnoszącego aportem swoje przedsiębiorstwo - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie do spółki cywilnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie wnoszącego aportem swoje przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan Robert M. od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą DELIKATESY...., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej pod nr (...) w zakresie pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Wraz z małżonką prowadzi też działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Działalność ta jest zarejestrowana pod numerem identyfikacji podatkowej żony. Wnioskodawca zamierza z żoną powołać spółkę cywilną i wnieść w postaci aportów do spółki cywilnej prowadzone przedsiębiorstwa w całości. Przedmiotem działalności nowo powstałej spółki cywilnej będzie pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka cywilna prowadzona będzie pod nazwą D. s.c. i będzie kontynuowała dotychczasową działalność D. Wniesienie przedsiębiorstw jako wkładu do Spółki spowoduje likwidację działalności dotychczas prowadzonych. Likwidacja działalności nastąpi bezpośrednio po wniesieniu aportem całych przedsiębiorstw do Spółki. W skład przedsiębiorstwa Delikatesy... wchodzą:

W skład przedsiębiorstwa D. wchodzą:

Wszyscy pracownicy zatrudnieni w D. oraz DELIKATESACH zostaną zatrudnieni w nowopowstałej spółce cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wniesienie całości prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do powstającej lub istniejącej spółki wyłączone jest spod działania tej ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podatniku, który skorzystał z przytoczonego wcześniej odliczenia spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91, w okolicznościach wskazanych w art. 90 ustawy o VAT. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W związku z powyższym zbycie przedsiębiorstwa, za które uważać należy również wniesienie aportem przedsiębiorstwa, skutkować będzie korektą podatku naliczonego przez jego nabywcę. Jednakże po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa spółka w dalszym ciągu wykonywać będzie jedynie czynności opodatkowane wymienione w opisanym stanie faktycznym. Ponadto w wyniku aportu nie zmieni się przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników majątku, tj. w dalszym ciągu będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Wobec powyższego dokonanie korekty w spółce, która otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa byłoby nieuzasadnione i nie znajdowałoby podstaw w obowiązujących przepisach.

Reasumując zarówno po stronie wnoszących aporty w postaci przedsiębiorstwa jak i po stronie otrzymującej aport spółki nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", w związku z tym dla określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak wynika z treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zbycie przedsiębiorstwa". Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie dowolnej czynności rozporządzającej. Należy przez to rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Pan R.M. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Obecnie Wnioskodawca zamierza swoją działalność prowadzoną indywidualnie wnieść do spółki cywilnej. Mienie, będące przedmiotem aportu stanowi całość przedsiębiorstwa, w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzą m.in. następujące składniki:

Przekazane składniki przedsiębiorstwa posłużą kontynuowaniu działalności przez spółkę cywilną, tego samego rodzaju działalności opodatkowanej. W wyniku aportu nie zmieni się przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników majątku, tj. w dalszym ciągu będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Organ wnioskuje zatem, że Pan R.M. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc brzmienie cytowanych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przekazanie aportem przedsiębiorstwa, spełniającego warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (...). Stosownie do art. 91 ust. 4 ww. ustawy, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki cywilnej. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę (spółkę cywilną) obowiązek dokonywania ewentualnych stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na nabywcy (spółce cywilnej otrzymującej w formie aportu przedsiębiorstwo), ciąży obowiązek dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego.

Reasumując, przekazanie aportem przedsiębiorstwa, spełniającego warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 6 pkt 1, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Obowiązek ten, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ciąży na nabywcy, czyli spółce cywilnej, do której wnoszony będzie aport. Ponieważ spółka cywilna będzie wykonywać tylko czynności opodatkowany, nie wystąpi obowiązek dokonywania ww. korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że występującym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Strona wnosząca aport, tj. Pan Robert M., a zapytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczy również działalności gospodarczej D. zarejestrowanej pod numerem identyfikacji podatkowej Pani Bożena M. także wnoszonej do spółki cywilnej, przedmiotowa interpretacja nie wywołuje skutków określonych w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa dla przedsiębiorstwa D. zarejestrowanego pod numerem identyfikacji podatkowej Pani Bożena M. Nadmienia się, że Pani Bożena M. jako prowadząca przedsiębiorstwo, by uzyskać udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, może wystąpić z wnioskiem do tut. Organu o wydanie odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.